ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ

Αριθμός 869/2025

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 28 Μαρτίου 2025, με την εξής σύνθεση: Μιχαήλ Πικραμένος, Πρόεδρος, Ιωάννης Γράβαρης, Ηλίας Μάζος, Άννα Καλογεροπούλου, Αντιπρόεδροι του Συμβουλίου της Επικρατείας, Βασίλειος Αραβαντινός, Σοφία Βιτάλη, Αναστασία-Μαρία Παπαδημητρίου, Βασιλική Κίντζιου, Βικτωρία Πλαπούτα, Ιωάννης Σύμπλης, Παναγιώτης Τσούκας, Αγορίτσα Σδράκα, Φραντζέσκα Γιαννακού, Ευσταθία Σκούρα, Κωνσταντία Λαζαράκη, Δημήτριος Βασιλειάδης, Ειρήνη Σταυρουλάκη, Μαρίνα-Αλεξάνδρα Τσακάλη, Άννα Μπόνου, Γεωργία Ανδριοπούλου, Μαρία Σταματοπούλου, Βασιλική Μόσχου, Σουλτάνα Κωνσταντίνου, Χριστιάνα Μπολόφη, Ιωάννης Μιχαλακόπουλος, Χρήστος Παπανικολάου, Σταυρούλα Λαμπροπούλου, Σύμβουλοι, Όλγα-Μαρία Βασιλάκη, Γεωργία Φλίγγου, Αντώνιος Φοβάκης, Πάρεδροι. Από τους ανωτέρω οι Σύμβουλοι Αναστασία-Μαρία Παπαδημητρίου και Ιωάννης Μιχαλακόπουλος, καθώς και ο Πάρεδρος Αντώνιος Φοβάκης, μετέχουν ως αναπληρωματικά μέλη, σύμφωνα με το άρθρο 26 παρ. 2 του ν. 3716/2008. Γραμματέας η Σταυρούλα Χάρου.

Για να δικάσει την από 19 Ιανουαρίου 2022 αίτηση:

της εταιρίας με την επωνυμία «……. ΙΚΕ ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΕΞΑΓΩΓΗ ΚΑΙ ΔΙΑΝΟΜΗ ΣΥΣΚΕΥΩΝ ΚΑΙ ΑΞΕΣΟΥΑΡ ΚΙΝΗΤΗΣ ΤΗΛΕΦΩΝΙΑΣ», που εδρεύει στη …… (……), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Αθανάσιο Μάρκου (Α.Μ. ……), που τον διόρισε με πληρεξούσιο και ο οποίος κατέθεσε δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν. 4509/2017, περί μη εμφανίσεώς του,

κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τους: α. Χρήστο Κοραντζάνη, Νομικό Σύμβουλο του Κράτους και β. Γεώργιο Καφίρη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Η πιο πάνω αίτηση παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, κατόπιν της υπ’ αριθ. 1678/2024 αποφάσεως του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, προκειμένου να επιλύσει η Ολομέλεια το ζήτημα που αναφέρεται στην απόφαση.

Με την αίτηση αυτή η αιτούσα εταιρία επιδιώκει να ακυρωθεί η υπ’ αριθ. ...../14.1.2022 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …...

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της παραπεμπτικής αποφάσεως, η οποία επέχει θέση εισηγήσεως, από την εισηγήτρια, Σύμβουλο Ευσταθία Σκούρα.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τους αντιπροσώπους της καθ’ ης Αρχής, οι οποίοι ζήτησαν την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, λόγω κωλύματος, κατά την έννοια του άρθρου 26 του ν. 3719/2008 (Α΄ 241), της Αντιπροέδρου Άννας Καλογεροπούλου και της Παρέδρου Όλγας-Μαρίας Βασιλάκη, τακτικών μελών της συνθέσεως που εκδίκασε την υπόθεση, λαμβάνουν μέρος αντί αυτών, ως τακτικά μέλη, η Σύμβουλος Αναστασία-Μαρία Παπαδημητρίου και ο Πάρεδρος Αντώνιος Φοβάκης.

2. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (κωδικός ηλεκτρονικού παραβόλου …….).

3. Επειδή, με την αίτηση αυτή, η οποία εισάγεται στην Ολομέλεια κατόπιν της 1678/2024 παραπεμπτικής αποφάσεως του Β΄ Τμήματος, ζητείται η ακύρωση της ....../14.1.2022 αποφάσεως της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. ...... Mε την απόφαση αυτή ανεστάλη, από την ανωτέρω ημερομηνία, η χρήση του αριθμού φορολογικού μητρώου (Α.Φ.Μ.) της αιτούσας ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας (Ι.Κ.Ε.), για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών, σύμφωνα με τo άρθρο 1 περ. α΄ υποπερ. iv της Πολ. 1200/ 2015 αποφάσεως της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) του Υπουργείου Οικονομικών (Β΄ 2001), ήτοι λόγω διαπιστώσεως φοροδιαφυγής όσον αφορά τον Φ.Π.Α., κατά τo άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α΄ 170), όπως οι ανωτέρω διατάξεις ισχύουν κατά τον κρίσιμο χρόνο.

4. Επειδή, όπως έχει γίνει δεκτό (ΣτΕ 834/2010 Ολομ. κ.ά.), κατά την έννοια των άρθρων 1, 2, 63 παρ. 1 και 285 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97), 1 και 73 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ. 331/1985, Α΄ 116) και 8 παρ. 4 του ν.δ/τος 4486/1965 (Α΄ 131), φορολογική διαφορά υπαγόμενη στην αρμοδιότητα των διοικητικών δικαστηρίων γεννάται από ατομικές διοικητικές πράξεις, με τις οποίες είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενο με συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη με φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, η οποία αμφισβητείται εν όλω ή εν μέρει με την προσφυγή. Δεν υπόκεινται, αντιθέτως, σε προσφυγή ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων οι διοικητικές πράξεις οι σχετιζόμενες μεν με την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, μη συνδεόμενες, όμως, αμέσως προς συγκεκριμένο φορολογικό βάρος, ατομικώς καθ’ υποκείμενο και αντικείμενο προσδιοριζόμενο.

5. Επειδή, κατά την αντίληψη του νομοθέτη, η αναστολή χρήσης του αριθμού φορολογικού μητρώου δεν συνιστά επιβολή κύρωσης για παράβαση διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας, αλλά έχει προεχόντως τον χαρακτήρα διοικητικού μέτρου (πρβλ. ΣτΕ 3316/2014 Ολομ.) και περαιτέρω δεν συνδέεται αμέσως με συγκεκριμένο φορολογικό βάρος, κατά την έννοια της ανωτέρω νομολογίας. Επομένως, η υπό κρίση διαφορά που ανακύπτει από την προσβολή τέτοιας πράξης υπάγεται, ελλείψει διάφορης νομοθετικής ρύθμισης κατά τον κρίσιμο χρόνο, στην αρμοδιότητα του Συμβουλίου της Επικρατείας [και μάλιστα του Β΄ Τμήματος, δοθέντος ότι οι διατάξεις, κατ’ επίκληση των οποίων εκδόθηκε (της Πολ. 1200/2015 απόφασης της Γ.Γ.Δ.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών), εντάσσονται στην φορολογική νομοθεσία].

6. Επειδή, όπως έχει κριθεί, η κατ’ άρθρο 63 του ν. 4174/2013 ενδικοφανής προσφυγή προβλέπεται για την περίπτωση άσκησης προσφυγής ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων (βλ. την παρ. 8 του άρθρου 63) και όχι για την περίπτωση άσκησης αιτήσεως ακυρώσεως (ΣτΕ 242/2021 κ.ά.). Επομένως, η κρινόμενη αίτηση, για την οποία δεν έχει προηγηθεί η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής, ασκείται παραδεκτώς από την άποψη αυτή.

7. Επειδή, στον ισχύοντα κατά τον κρίσιμο χρόνο Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170), ρυθμίζονται, στα άρθρα 10 και 11 αντίστοιχα, η εγγραφή στο φορολογικό μητρώο και ο αριθμός φορολογικού μητρώου. Ειδικότερα, στο άρθρο 10 του Κ.Φ.Δ., όπως ισχύει κατά τον κρίσιμο χρόνο, μετά την τροποποίησή του με τα άρθρα 40 παρ. 1 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) και 40 παρ. 2 του ν. 4410/2016 (Α΄ 141), την αντικατάστασή του με το άρθρο 355 παρ. 1 του ν. 4512/2018 (Α΄ 5) και την εκ νέου εν μέρει αντικατάστασή του με το άρθρο 112 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105), ορίζονται τα εξής: «1.α. Κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που πρόκειται να καταστεί υπόχρεο σε καταβολή ή παρακράτηση φόρου, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία ή σε υποβολή οποιασδήποτε δήλωσης που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα υποβάλλει δήλωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο … β. Κάθε πρόσωπο, φυσικό ή νομικό, ή νομική οντότητα, που πρόκειται να ασκήσει δραστηριότητες επιχειρηματικού περιεχομένου υποβάλλει δήλωση έναρξης στο φορολογικό μητρώο … Στη δήλωση έναρξης περιλαμβάνονται ο τόπος άσκησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, σε περίπτωση φυσικού προσώπου, τυχόν υποκαταστήματα, το αντικείμενο των εργασιών, το τηρούμενο λογιστικό σύστημα καθώς και το καθεστώς φόρου προστιθέμενης αξίας στο οποίο υπάγεται ο φορολογούμενος. γ. Με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων ορίζονται ο τρόπος, ο χρόνος, η διαδικασία υποβολής της δήλωσης εγγραφής και έναρξης στο φορολογικό μητρώο, καθώς και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή των παραγράφων 1α και 1β του παρόντος. Με όμοια απόφαση μπορεί να ορίζονται άλλες κατηγορίες προσώπων για τις οποίες απαιτείται εγγραφή στο φορολογικό μητρώο καθώς και επιπλέον στοιχεία τα οποία πρέπει να δηλώνονται από τον φορολογούμενο με τη δήλωση εγγραφής και έναρξης, πέραν των αναφερομένων στις παραγράφους 1α και 1β. Με την εγγραφή η Φορολογική Διοίκηση αποδίδει μοναδικό Αριθμό Φορολογικού Μητρώου σε κάθε φορολογούμενο κατά τα οριζόμενα στο επόμενο άρθρο. δ. [όπως αντικαταστάθηκε με το άρθ. 112 παρ. 1 περ. α΄ του ν. 4549/2018]. Η Φορολογική Διοίκηση απαιτεί εγγύηση από οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που πρόκειται να ασκήσει δραστηριότητα επιχειρηματικού περιεχομένου, εάν: i) το ίδιο το φυσικό πρόσωπο, οποτεδήποτε κατά το τρέχον και τα προηγούμενα πέντε (5), πριν από την υποβολή της δήλωσης έναρξης, φορολογικά έτη, πτώχευσε ή κατέστη εν γένει αφερέγγυο ή υπήρξε διευθυντής, πρόεδρος, διαχειριστής, διευθύνων σύμβουλος ή πρόσωπο εντεταλμένο στη διοίκηση νομικού προσώπου ή οντότητας ή ήταν “συνδεδεμένο πρόσωπο” κατά το άρθρο 2 του Κ.Φ.Ε. με άλλο φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, που πτώχευσαν ή κατέστησαν αφερέγγυα κατά τον ίδιο ως άνω χρόνο, είτε ii) μέτοχος με ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%) ή εταίρος ή μέλος του Διοικητικού Συμβουλίου του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας υπήρξε οποτεδήποτε κατά το τρέχον και τα προηγούμενα πέντε (5), πριν από την υποβολή της δήλωσης έναρξης, φορολογικά έτη, διευθυντής, πρόεδρος, διαχειριστής, διευθύνων σύμβουλος ή πρόσωπο εντεταλμένο στη διοίκηση νομικού προσώπου ή οντότητας ή ήταν “συνδεδεμένο πρόσωπο” κατά το άρθρο 2 του Κ.Φ.Ε. με άλλο φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, που πτώχευσαν ή κατέστησαν εν γένει αφερέγγυα κατά τον ίδιο ως άνω χρόνο, και η πτώχευση ή άλλη αφερεγγυότητα είχε ως αποτέλεσμα να οφείλεται στη Φορολογική Διοίκηση, κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης έναρξης, συνολική βασική ληξιπρόθεσμη φορολογική οφειλή από φόρο εισοδήματος, φόρο προστιθέμενης αξίας, παρακρατούμενους φόρους μισθωτών υπηρεσιών και πρόστιμα, τουλάχιστον εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ … ε. [όπως αντικαταστάθηκε με το άρθ. 112 παρ. 1 περ. α΄ του ν. 4549/2018]. Η εγγύηση, σύμφωνα με την περίπτωση δ΄, απαιτείται μόνο μετά από απόφαση της Φορολογικής Διοίκησης, από την οποία προκύπτει, ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις της ανωτέρω περίπτωσης δ΄ και με την οποία προσδιορίζεται το ύψος της εγγύησης … Στην περίπτωση αυτή η έναρξη στο φορολογικό μητρώο ολοκληρώνεται μόνο μετά την παροχή της αιτηθείσας εγγύησης … Με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων ορίζονται το είδος, η διάρκεια, το ύψος και η διαδικασία κατάθεσης της εγγύησης, οι περιπτώσεις κατάπτωσης αυτής και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων των περιπτώσεων δ΄ και ε΄ της παρούσας παραγράφου. 2.α. Ο φορολογούμενος, που είναι υποκείμενος στον φόρο προστιθέμενης αξίας, υποχρεούται να δηλώνει την πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών και την πραγματοποίηση απαλλασσόμενων, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000), ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών. β. Ο φορολογούμενος, που είναι υποκείμενος στον φόρο προστιθέμενης αξίας, υποχρεούται να δηλώνει την έναρξη ή την παύση παροχής υπηρεσιών προς υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος - μέλος, για τις οποίες ο τόπος δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, σύμφωνα με την περίπτωση α΄ της παρ. 2 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000). γ. Ο φορολογούμενος, που είναι υποκείμενος στον φόρο προστιθέμενης αξίας, ή το μη υποκείμενο στον φόρο προστιθέμενης αξίας νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που διαθέτει Α.Φ.Μ./Φ.Π.Α. στο εσωτερικό της χώρας, υποχρεούται να δηλώνει την έναρξη ή παύση λήψης υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος-μέλος, για τις οποίες ο τόπος φορολόγησης είναι το εσωτερικό της χώρας, σύμφωνα με την περίπτωση α΄ της παρ. 2 του άρθρου 14 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000) και ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος στην καταβολή του φόρου. δ. [όπως αντικαταστάθηκε με το άρθ. 112 παρ. 1 περ. β΄ του ν. 4549/2018]. Η δήλωση για την πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών συναλλαγών υποβάλλεται πριν την πραγματοποίηση της πρώτης συναλλαγής. 3α. Ο φορολογούμενος, φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, υποχρεούται να ενημερώνει τη Φορολογική Διοίκηση για μεταβολές στα στοιχεία εγγραφής ή έναρξής του με την υποβολή δήλωσης μεταβολών στο φορολογικό μητρώο … β. Ο φορολογούμενος που είναι υποκείμενος στον φόρο προστιθέμενης αξίας και πρόκειται να πραγματοποιήσει ενδοκοινοτικές συναλλαγές, υποβάλλει δήλωση μεταβολών στο φορολογικό μητρώο για τη διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών … 6. Με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων: α) καθορίζεται ο τρόπος, ο χρόνος ενημέρωσης και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 2, 3 και 4 του παρόντος άρθρου …». Περαιτέρω, στο άρθρο 11 του ίδιου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), το οποίο είχε τροποποιηθεί με το άρθρο 2 παρ. 1 του ν. 4281/2014 (Α΄ 160), ιδίως με την προσθήκη νέας παραγράφου 4, και ισχύει κατά τον κρίσιμο χρόνο, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 355 παρ. 2 του ν. 4512/2018, η δε περ. α΄ της παρ. 4 αντικαταστάθηκε εκ νέου με το άρθρο 101 παρ. 1 του ν. 4714/2020 (Α΄ 148), και η περ. β΄ της παρ. 4 αντικαταστάθηκε με το άρθ. 112 παρ. 2 του ν. 4549/2018, πριν από την κατάργηση των διατάξεων αυτών με το άρθρο 71 παρ. 4 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 4987/2022 (Α΄ 206/4.11.2022), ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «1. Η Φορολογική Διοίκηση αποδίδει μοναδικό Αριθμό Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.) σε κάθε φορολογούμενο. 2. Ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου, ο οποίος δύναται να επεκτείνεται κατά ένα πρόθεμα, χρησιμοποιείται σε όλες τις φορολογίες στις οποίες εφαρμόζεται ο Κώδικας και σε όσες άλλες περιπτώσεις προβλέπονται από την κείμενη νομοθεσία. 3. ... 4. α. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αναστέλλει τη χρήση Αριθμού Φορολογικού Μητρώου ή να προβαίνει σε απενεργοποίηση αυτού, εάν υφίστανται αντικειμενικά στοιχεία τα οποία υποδηλώνουν ότι ο φορολογούμενος έχει παύσει να ασκεί οικονομική δραστηριότητα ή ότι διαπράττει φοροδιαφυγή ή ότι παραβιάζει ή παραποιεί ή επεμβαίνει κατά οποιονδήποτε τρόπο στη λειτουργία των φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών ή ότι έχει δηλώσει ψευδή ή ανακριβή στοιχεία για την απόκτησή του ή έχει εγγραφεί στο φορολογικό μητρώο περισσότερες φορές. Ο φορολογούμενος έχει σε κάθε περίπτωση το δικαίωμα να αποδείξει ότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του προηγούμενου εδαφίου. β. Για τα φυσικά πρόσωπα, που προβαίνουν σε νέα έναρξη εργασιών και κατά την άσκηση προηγούμενης δραστηριότητας επιχειρηματικού περιεχομένου ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου τους είχε ανασταλεί ή πληρούνται οι προϋποθέσεις αναστολής αυτού, σε εφαρμογή των οριζομένων στην περίπτωση α΄ της παραγράφου 4 του παρόντος άρθρου, απαιτείται η κατάθεση εγγύησης. Το ύψος της εγγύησης προσδιορίζεται λαμβάνοντας υπόψη το ύψος της φοροδιαφυγής, το λόγο της αναστολής και την τυχόν υποτροπή, με ελάχιστο ποσό εγγύησης τα δεκαπέντε χιλιάδες (15.000) ευρώ. Η εν λόγω εγγύηση καταπίπτει αυτοδικαίως σε περίπτωση νέας αναστολής χρήσης του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στην περίπτωση που νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα υποβάλλει δήλωση έναρξης και μέτοχος με ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%) ή εταίρος ή μέλος του Διοικητικού Συμβουλίου του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, που υποβάλλει τη δήλωση: i) υπήρξε οποτεδήποτε κατά το τρέχον και τα προηγούμενα πέντε (5), πριν από την υποβολή της δήλωσης, φορολογικά έτη, διευθυντής, πρόεδρος, διαχειριστής, διευθύνων σύμβουλος ή πρόσωπο εντεταλμένο στη διοίκηση νομικού προσώπου ή οντότητας ή ήταν “συνδεδεμένο πρόσωπο” κατά το άρθρο 2 του Κ.Φ.Ε. με άλλο φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, του οποίου ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου είχε ανασταλεί, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περίπτωση α΄ της παραγράφου 4, ή ii) άσκησε οποτεδήποτε κατά το τρέχον και τα προηγούμενα πέντε (5), πριν από την υποβολή της δήλωσης, φορολογικά έτη, ως φυσικό πρόσωπο, δραστηριότητα επιχειρηματικού περιεχομένου και ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου του είχε ανασταλεί, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περίπτωση α΄ της παραγράφου 4, ή iii) άσκησε οποτεδήποτε κατά το τρέχον και τα προηγούμενα πέντε (5) φορολογικά έτη πριν την υποβολή της δήλωσης, ως νομικό πρόσωπο, δραστηριότητα επιχειρηματικού περιεχομένου και ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου του είχε ανασταλεί, σύμφωνα με την ανωτέρω περίπτωση α΄ της παραγράφου 4. 5. Ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου φυσικού προσώπου που ασκεί δραστηριότητα επιχειρηματικού περιεχομένου δεν καταργείται με την οριστική παύση των εργασιών του. 6. Ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων δεν καταργείται στο φορολογικό μητρώο με την αλλαγή της νομικής μορφής τους … 7 … 10. Ο Διοικητής της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων με απόφασή του ορίζει: α) το περιεχόμενο και τον τρόπο χορήγησης του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου, β) τις περιπτώσεις αναφοράς του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου στις δηλώσεις ή τα άλλα έγγραφα που προβλέπονται κατά την εφαρμογή του Κώδικα, γ) τις περιπτώσεις γνωστοποίησης του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου για σκοπούς πληροφόρησης κατά την εκπλήρωση φορολογικών υποχρεώσεων, δ) [διάταξη όμοια με την θεσπισθείσα αρχικώς με το άρθρο 2 παρ. 2 του ν. 4281/2014 ως παρ. 5] περιπτώσεις αναστολής ή απενεργοποίησης Αριθμού Φορολογικού Μητρώου, τις συνέπειες της αναστολής και της απενεργοποίησης, ε) το είδος, το ύψος, τη διάρκεια και τη διαδικασία κατάθεσης της εγγύησης της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 4 καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης αυτής, στ) τη διαδικασία και όλες τις αναγκαίες λεπτομέρειες για την εκκαθάριση του φορολογικού μητρώου και ζ) κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου».

8. Επειδή, κατ’ εξουσιοδότηση της περ. δ΄ της παρ. 5 του άρθρου 11 του ν. 4174/2013, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο εκείνο, και κατ’ επίκληση, μεταξύ άλλων, των άρθρων 17, 19, 20, 22 και 23 του Κανονισμού (Ε.Ε.) 904/2010 του Συμβουλίου, καθώς και της ανάγκης «λήψης κατάλληλων μέτρων, προκειμένου να παραχθεί εύλογο επίπεδο ασφάλειας όσον αφορά την ποιότητα και την αξιοπιστία των πληροφοριών που διατίθενται στα Κράτη Μέλη μέσω του συστήματος V.I.E.S., με τον καθορισμό όρων, προϋποθέσεων και διαδικασιών για την αναστολή της χρήσης του Α.Φ.Μ. ως μη έγκυρου», εκδόθηκε η Πολ. 1200/2.9.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) του Υπουργείου Οικονομικών με τίτλο «Καθορισμός διαδικασίας αναστολής του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.) για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών» (Β΄ 2001), στην οποία, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο μόνο της Πολ. 1088/21.6.2017 απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε., Β΄ 2298), ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: Άρθρο 1. «Προϋποθέσεις αναστολής χρήσης Α.Φ.Μ.». «Η Φορολογική Διοίκηση αναστέλλει τη χρήση Α.Φ.Μ. για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών στις περιπτώσεις που: α) υφίστανται στοιχεία, τα οποία υποδηλώνουν ότι ο φορολογούμενος έχει παύσει να ασκεί οικονομική δραστηριότητα ή ότι διαπράττει φοροδιαφυγή. Ως στοιχεία τέτοια νοούνται: i … iv. η διαπίστωση φοροδιαφυγής όσον αφορά το Φ.Π.Α., κατά την έννοια και τα όρια του άρθρου 66 του Κ.Φ.Δ. όπως ισχύει … β) Α.Φ.Μ. για οποιοδήποτε λόγο καθίσταται από τη Φορολογική Διοίκηση “απενεργοποιημένος” και φέρει τη σχετική ένδειξη στο Υποσύστημα Μητρώου των Φορολογουμένων στο ΤΑΧIS». Άρθρο 2. «Διαδικασία αναστολής χρήσης Α.Φ.Μ.». «1. Τη συνδρομή των προϋποθέσεων της υποπερίπτωσης i και ii της περίπτωσης α του άρθρου 1 της παρούσας, διαπιστώνει κεντρικά η Διεύθυνση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης της ΓΓΔΕ, η οποία αναστέλλει και τη χρήση των Α.Φ.Μ. ... 2. Στην περίπτωση φορολογουμένου για τον οποίο συντρέχουν τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις των λοιπών υποπεριπτώσεων της περίπτωσης α, πλην της υποπερίπτωσης v του άρθρου 1, η Φορολογική Διοίκηση κοινοποιεί σε αυτόν εγγράφως, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 4174/2013 (ΦΕΚ 170 Α΄/26.07.2013), την πρόθεσή της, για αναστολή χρήσης του Α.Φ.Μ. για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών, γνωστοποιώντας ταυτόχρονα τους λόγους αναστολής και τον καλεί να υποβάλει εγγράφως τις απόψεις του εντός δέκα (10) ημερών από την κοινοποίηση. Η Φορολογική Διοίκηση αξιολογεί τις απόψεις του φορολογουμένου και αποφασίζει για την αναστολή ή μη χρήσης του Α.Φ.Μ. εκδίδοντας άμεσα και πάντως όχι πέραν των πέντε (5) εργασίμων ημερών από την παραλαβή των απόψεων του φορολογουμένου σχετική απόφαση. Σε περίπτωση μη ανταπόκρισης του φορολογουμένου, με τη λήξη της προβλεπόμενης προθεσμίας η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει απόφαση αναστολής χρήσης του Α.Φ.Μ. και ενημερώνεται άμεσα το Μητρώο Φορολογουμένων του Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού Συστήματος TAXIS). Ημερομηνία αναστολής είναι η ημερομηνία έκδοσης της σχετικής απόφασης. ... 3. ... 4. Σε κάθε περίπτωση καταχώρησης αναστολής χρήσης του Α.Φ.Μ. καταχωρούνται στη Βάση Δεδομένων του Μητρώου Φορολογουμένων, τα στοιχεία της σχετικής απόφασης, ο λόγος ή οι λόγοι και η ημερομηνία αναστολής. Η ένδειξη αναστολής χρήσης του Α.Φ.Μ. και τα λοιπά καταχωρηθέντα στοιχεία διατίθενται ως πληροφορία σε όλα τα πληροφοριακά συστήματα της Φορολογικής Διοίκησης που έχουν πρόσβαση στο Μητρώο Φορολογουμένων». Άρθρο 3. «Συνέπειες αναστολής χρήσης ΑΦΜ». «1. Ο φορολογούμενος του οποίου έχει ανασταλεί η χρήση Α.Φ.Μ. για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών για τους λόγους όπως αυτοί αναφέρονται στην περίπτωση α) του άρθρου 1 της Απόφασης δεν μπορεί από την καταχώρηση της αναστολής και μέχρι την έκδοση απόφασης άρσης της αναστολής, να προβεί σε: α) υποβολή οποιασδήποτε φορολογικής δήλωσης ηλεκτρονικά με εξαίρεση τις δηλώσεις στοιχείων ακινήτων (έντυπο Ε9) ... β) λήψη ηλεκτρονικά (π.χ. πιστοποιητικού του άρθρου 54 Α του ν. 4174/2013, γ) λήψη αποδεικτικού (φορολογικής) ενημερότητας ηλεκτρονικά του άρθρου 12 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ 170 Α΄), δ) μεταβολές στοιχείων μητρώου. 2. Ο Α.Φ.Μ. φορολογουμένου δεν επαληθεύεται ως έγκυρος Α.Φ.Μ./Φ.Π.Α. στο σύστημα V.I.E.S, σε κάθε περίπτωση αναστολής της χρήσης του, καθώς και σε κάθε περίπτωση υποβολής δήλωσης μεταβολής με την οποία δηλώνεται η θέση της επιχείρησης σε αδράνεια». Άρθρο 4. «Διαδικασία άρσης αναστολής χρήσης Α.Φ.Μ.». «Η Φορολογική Διοίκηση αίρει την αναστολή χρήσης του Α.Φ.Μ. μετά από αίτηση του φορολογουμένου με την οποία θα προσκομίζονται τα αναγκαία στοιχεία από τα οποία θα αποδεικνύεται ότι εξέλιπαν οι λόγοι αναστολής χρήσης του Α.Φ.Μ. εκδίδοντας σχετική απόφαση στις υποπεριπτώσεις iii, iv, v, vi της περίπτωσης α΄ του άρθρου 1 και της περίπτωσης β΄ του ιδίου άρθρου». Τέλος, στο άρθρο 66 του Κ.Φ.Δ., όπως προστέθηκε με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 (Α΄ 129), ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι: «1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση: α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ενιαίου φόρου ιδιοκτησίας ακινήτων (ΕΝΦΙΑ) ή ειδικού φόρου ακινήτων (ΕΦΑ), αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείποντας να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη, β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας ... δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη Φορολογική Διοίκηση με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, ... γ) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου πλοίων δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς στο Δημόσιο το φόρο αυτόν. 2 … 3. Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στη παράγραφο 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών: α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, ή β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος: αα) τις πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας ή ββ) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση. 4. Επιβάλλεται κάθειρξη αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης παραγράφου υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας, ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς. 5. ... όποιος ... αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ ... Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. …».

9. Επειδή, το άρθρο 43 παράγραφος 2 του Συντάγματος ορίζει ότι: «Ύστερα από πρόταση του αρμόδιου Υπουργού επιτρέπεται η έκδοση κανονιστικών διαταγμάτων, με ειδική εξουσιοδότηση νόμου και μέσα στα όριά της. Εξουσιοδότηση για έκδοση κανονιστικών πράξεων από άλλα όργανα της διοίκησης επιτρέπεται προκειμένου να ρυθμιστούν ειδικότερα θέματα ή θέματα με τοπικό ενδιαφέρον ή με χαρακτήρα τεχνικό ή λεπτομερειακό». Με τις συνταγματικές αυτές διατάξεις παρέχεται στον κοινό νομοθέτη η δυνατότητα να μεταβιβάζει την αρμοδιότητα προς θέσπιση κανόνων δικαίου στην εκτελεστική εξουσία. Ειδικότερα, τίθεται ο κανόνας (εδάφιο πρώτο) ότι η νομοθετική εξουσιοδότηση παρέχεται προς τον Πρόεδρο της Δημοκρατίας, ο οποίος ασκεί την μεταβιβαζόμενη αρμοδιότητα με την έκδοση κανονιστικών διαταγμάτων. Η νομοθετική εξουσιοδότηση πρέπει να είναι ειδική και ορισμένη, δηλαδή να προβαίνει σε συγκεκριμένο προσδιορισμό του αντικειμένου της, ασχέτως αν είναι ευρεία ή στενή, ασχέτως, δηλαδή, αν είναι μεγαλύτερος ή μικρότερος ο αριθμός των περιπτώσεων τις οποίες η Διοίκηση μπορεί να ρυθμίσει βάσει της συγκεκριμένης νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως. Περαιτέρω, με την διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 2 του εν λόγω άρθρου του Συντάγματος επιτρέπεται η εξουσιοδότηση για την έκδοση κανονιστικών πράξεων από άλλα, εκτός του Προέδρου της Δημοκρατίας, όργανα της Διοικήσεως προκειμένου να ρυθμισθούν ειδικότερα θέματα ή θέματα με τοπικό ενδιαφέρον ή με χαρακτήρα τεχνικό ή λεπτομερειακό. Ως ειδικότερα θέματα νοούνται εκείνα τα οποία αποτελούν, κατά το περιεχόμενό τους και σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση που περιλαμβάνεται στο νομοθετικό κείμενο, μερικότερη περίπτωση ορισμένου θέματος το οποίο αποτελεί το αντικείμενο της νομοθετικής ρυθμίσεως. Απαιτείται, επομένως, στην περίπτωση αυτή, να περιέχει το νομοθετικό κείμενο όχι απλώς τον καθ’ ύλην προσδιορισμό του αντικειμένου της εξουσιοδοτήσεως, αλλά επί πλέον και την ουσιαστική ρύθμισή του, έστω και σε γενικό, ορισμένο, όμως, πλαίσιο σύμφωνα προς το οποίο ενεργεί η Διοίκηση προκειμένου να ρυθμίσει τα μερικότερα θέματα (ΣτΕ 1804/2017 Ολομ., 3299/2014 Ολομ., 235/2012 Ολομ., 1210/2010 Ολομ., 2815/2004 Ολομ., 1101/2002 Ολομ.). Η αναφερθείσα ουσιαστική ρύθμιση μπορεί να υπάρχει τόσο στις διατάξεις του εξουσιοδοτικού νόμου όσο και σε διατάξεις άλλων νόμων σχετικών με τα θέματα που αποτελούν αντικείμενο της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως (βλ. ΣτΕ 1749/2016 Ολομ., 520/2015 Ολομ., 3013/2014 Ολομ., 2186/2013 Ολομ., 1210/2010 Ολομ. κ.ά.). Τέλος, για το συνταγματικό κύρος της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως δεν απαιτείται οπωσδήποτε να διαγράφει η ίδια ή με παραπομπή σε άλλη διάταξη νόμου βασικές αρχές και κατευθύνσεις στο πλαίσιο των οποίων οφείλει να κινηθεί η Διοίκηση κατά την κανονιστική ρύθμιση των θεμάτων αυτών (βλ. ΣτΕ 1804/2017 Ολομ., 3404-3405/2014 Ολομ., 2304/1995 Ολομ., 1466/1995 Ολομ., πρβλ. όμως και ΣτΕ 478-480/1989 Ολομ., ΠΕ 6/2007 Ολομ.), καθώς η απαίτηση αυτή εξαρτάται προφανώς από το αντικείμενο και την σημασία των ρυθμιζόμενων θεμάτων. Όταν όμως το αντικείμενο της ρύθμισης αφορά την οργάνωση επαγγέλματος ή την άσκηση οικονομικής ελευθερίας ή ατομικού δικαιώματος, προκειμένου να είναι ανεκτή η ρύθμισή τους με υπουργική απόφαση (ή πράξη άλλου οργάνου της διοίκησης, κατά το άρθρο 43 παρ. 2 εδ. β΄ του Συντάγματος, αντί για προεδρικό διάταγμα), πρέπει, πάντως, η ουσιαστική ρύθμιση του θέματος να διαγράφεται, έστω σε γενικές γραμμές, στην εξουσιοδοτική ή άλλη διάταξη (ΣτΕ 1804/2017 Ολομ.). H απαίτηση αυτή επιβάλλεται λόγω της ανάγκης διασφάλισης της αρμοδιότητας του νομοθετικού οργάνου και περαιτέρω συμβάλλει στην ενίσχυση του κράτους δικαίου και ειδικότερα των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της προβλεψιμότητας, λόγω της οριοθέτησης του πλαισίου εντός του οποίου δύναται να κινείται η κανονιστικώς δρώσα διοίκηση.

10. Επειδή, η προβλεπόμενη στην περ. α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 11 του ν. 4174/2013, όπως ισχύει κατά τον κρίσιμο χρόνο, δυνατότητα της φορολογικής διοίκησης να αναστέλλει την χρήση αριθμού φορολογικού μητρώου ή να προβαίνει σε απενεργοποίησή του, (μεταξύ άλλων) εάν υφίστανται αντικειμενικά στοιχεία τα οποία υποδηλώνουν ότι ο φορολογούμενος διαπράττει φοροδιαφυγή, συνιστά βαθειά επέμβαση στην οικονομική ζωή του εν λόγω φορολογούμενου, φυσικού ή νομικού προσώπου, η οποία κατ’ ουσίαν ισοδυναμεί με απαγόρευση άσκησης της οικονομικής δραστηριότητας. Η ρύθμιση αυτή του νόμου, για την οποία, με την περ. δ΄ της παρ. 10 (και προγενέστερα με την παρ. 5) του ίδιου άρθρου 11 παρέχεται εξουσιοδότηση προς τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων να ορίζει με απόφασή του «περιπτώσεις αναστολής ή απενεργοποίησης αριθμού φορολογικού μητρώου, τις συνέπειες της αναστολής και της απενεργοποίησης» δεν περιέχει την αναγκαία, λόγω της σημασίας του ρυθμιζόμενου ζητήματος, ουσιαστική ρύθμιση, η οποία πρέπει να περιλαμβάνει το βασικό πλαίσιο, σύμφωνα με τις επιταγές της αρχής του κράτους δικαίου, με την πρόβλεψη των αναγκαίων εγγυήσεων και τήρηση της αρχής της αναλογικότητας (πρβλ. ΣτΕ 3316/2014 Ολομ.), αλλά συνιστά κατ’ ουσίαν εν λευκώ εξουσιοδότηση προς τον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. για την ρύθμιση των εν λόγω θεμάτων σε περίπτωση φοροδιαφυγής, εφόσον δεν τίθενται όρια στην αρμοδιότητά του. Περαιτέρω, η ουσιαστική ρύθμιση δεν μπορεί να συμπληρωθεί από τις λοιπές ρυθμίσεις της παρ. 4 του ίδιου άρθρου 11 ούτε από διατάξεις άλλου νόμου, διότι καμία διάταξη δεν περιέχει τέτοιες ρυθμίσεις. Με τα δεδομένα αυτά, οι διατάξεις του άρθρου 11 παρ. 4 περ. α΄ και παρ. 10 περ. δ΄ του ν. 4174/2013, όπως ισχύουν κατά τον κρίσιμο χρόνο, κατά το μέρος που προβλέπουν την δυνατότητα αναστολής της χρήσης του Α.Φ.Μ. ή απενεργοποίησης αυτού σε περίπτωση φοροδιαφυγής και παρέχουν νομοθετική εξουσιοδότηση προς τον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. για τον ορισμό περιπτώσεων αναστολής ή απενεργοποίησης του Α.Φ.Μ. και των συνεπειών της αναστολής και της απενεργοποίησης (σε περίπτωση φοροδιαφυγής), αντίκεινται στο άρθρο 43 παρ. 2 περ. β΄ του Συντάγματος, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με τα άρθρα 5 παρ. 1 και 25 παρ. 1 του Συντάγματος (πρβλ. ΣτΕ 1804/2017 Ολομ., 1749/2016 Ολομ., 235/2012 Ολομ.). Περαιτέρω, εφόσον οι κρίσιμες νομοθετικές διατάξεις κρίνονται ως αντισυνταγματικές υπό την ανωτέρω έννοια, η οποία αφορά τον τρόπο παραγωγής των κανόνων δικαίου και συνεπώς προηγείται, ως προϋπόθεση του κύρους τους από τυπικής απόψεως, παρέλκει ο έλεγχος της συμβατότητάς τους με το εθνικό και ενωσιακό (δοθέντος ότι η κρινόμενη υπόθεση αφορά Φ.Π.Α.) δίκαιο από απόψεως περιεχομένου, ο οποίος έπεται. Κατόπιν τούτων, οι διατάξεις της Πολ. 1200/2015 απόφασης της Γ.Γ.Δ.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών, όπως τροποποιήθηκαν με την Πολ. 1088/2017 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., καθ’ ο μέρος αναφέρονται στην αναστολή χρήσης και στην απενεργοποίηση Α.Φ.Μ. λόγω φοροδιαφυγής, βασιζόμενες σε αντισυνταγματικές διατάξεις, είναι μη νόμιμες και ανίσχυρες (πρβλ. ΣτΕ 235/2012 Ολομ., σκ. 7). Συνεπώς, η προσβαλλόμενη πράξη, που έχει εκδοθεί κατ’ εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, είναι μη νόμιμη και πρέπει να ακυρωθεί, κατ’ αποδοχή του προβαλλόμενου λόγου.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Ακυρώνει την …../14.1.2022 απόφαση της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. ….., κατά το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο την δικαστική δαπάνη της αιτούσας, η οποία ανέρχεται σε χίλια τριακόσια ογδόντα (460 + 460 + 460 = 1380) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 2 Μαΐου 2025 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 9ης Μαΐου 2025.

Ο Πρόεδρος Ο Γραμματέας