ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΧΑΝΙΩΝ
ΤΜΗΜΑ Β΄ΤΡΙΜΕΛΕΣ
ΑΡΙΘΜΟΣ 46/2025
Αποτελούμενο από τα μέλη του: Χαράλαμπο Πέππα, Πρόεδρο Εφετών Δ.Δ., Γεώργιο Καθαράκη, και Φιλομήλα Φαλτσέτα (Εισηγήτρια), Εφέτες Δ.Δ..
Συνεδρίασε δημόσια, στο ακροατήριό του στα Χανιά, στις 23 Μαίου 2024, ημέρα Πέμπτη και ώρα 11.00΄, με τη συμμετοχή και της Γραμματέως Αικατερίνης Μπολιώτη, δικαστικής υπαλλήλου.
Για να δικάσει την από 14.10.2020 έφεση (αριθμός κατάθεσης Δ.Π.ΗΡ. ΕΦ …./2020 και Δ.Ε.Χ. ΕΦ …2021).
Της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) (βλ. άρθρα 1 παρ.1, 36 παρ.1, 41 παρ.4 και 43 του ν.4389/2016, Α΄ 94), που εδρεύει στην Καλλιθέα Αττικής (οδός Αριστογείτονος αρ.19) και εκπροσωπείται από τον Διοικητή της, η οποία δεν παραστάθηκε,
κατά της ανώνυμης εταιρίας με την επωνυμία «….», που εδρεύει στο … Κρήτης (….), η οποία παραστάθηκε με τον πληρεξούσιο δικηγόρο της, Αργύριο Αργυριάδη, που νομιμοποιήθηκε στην πρώτη επ’ ακροατηρίου συζήτηση, και ο οποίος κατέθεσε δήλωση περί μη εμφάνισής του, κατ’ άρθρο 133 παρ.2 του Κ.Δ.Δ., όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 24 παρ.4 του ν.4446/2016 (Α΄ 240), και
κατά της 2162/2019 οριστικής απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Ηρακλείου.
Μετά τη συνεδρίαση, το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον νόμο
1. Επειδή, η κρινόμενη έφεση νόμιμα επανεισάγεται προς συζήτηση κατόπιν της 248/2023 προδικαστικής απόφασης του Δικαστηρίου τούτου και την εκτέλεση όσων διατάχθηκαν μ’ αυτή.
2. Επειδή, με την έφεση αυτή, η οποία, όπως κρίθηκε με την ανωτέρω αναφερόμενη προδικαστική απόφαση του παρόντος Δικαστηρίου, έχει ασκηθεί εν γένει παραδεκτώς, ζητείται η εξαφάνιση της 2162/2019 οριστικής απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Ηρακλείου, καθ’ ο μέρος μ’ αυτήν: α) έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της, ήδη, εφεσίβλητης κατά της .../23.3.2015 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, β) τροποποιήθηκε η ως άνω πράξη, με την οποία είχε απορριφθεί η ...ενδικοφανής προσφυγή της εφεσίβλητης κατά, μεταξύ άλλων, του ...φύλλου ελέγχου του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Ηρακλείου, χρήσης από 1.1.2003 έως 31.12.2003 (οικονομικό έτος 2004), περί καταλογισμού σε βάρος της φόρου εισοδήματος συνολικού ποσού 64.050,00 ευρώ, πλέον αναλογούντων τόκων ύψους 28.104,58 ευρώ, στο πλαίσιο της ανάκτησης, ισόποσης του ως άνω φόρου, κρατικής ενίσχυσης, που της είχε χορηγηθεί με τη σύσταση ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού του άρθρου 2 του ν.3220/2004, ύψους 183.000,00 ευρώ και γ) κρίθηκε ότι το ποσό που έπρεπε να ανακτηθεί από την εφεσίβλητη, κατά το άρθρο 169 του ν.4099/2012, ανερχόταν σε 32.025,00 ευρώ, πλέον των αναλογούντων τόκων για το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2004, από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το ως άνω αποθεματικό, μέχρι του χρόνου πραγματικής ανάκτησης του συνολικού ποσού της ενίσχυσης.
3. Επειδή, νομίμως συζητήθηκε η υπό κρίση έφεση παρά τη μη παράσταση της εκκαλούσας Αρχής κατά τη συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο, κατ’ άρθρο 135 παρ.1 του Κ.Δ.Δ. (ν.2717/1999, Α΄ 97), διότι, όπως προκύπτει από την από 26.2.2024 έκθεση επίδοσης του Υπαρχιφύλακα (Μ.Π.Σ)., …., αντίγραφο της …. κλήσης προς συζήτηση κατά την παρούσα δικάσιμο επιδόθηκε νομοτύπως και εμπροθέσμως στον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών Α.Α.Δ.Ε.
4. Επειδή, ο ν.2601/1998 “Ενισχύσεις ιδιωτικών επενδύσεων για την οικονομική και περιφερειακή ανάπτυξη της χώρας και άλλες διατάξεις” (Α΄ 81) ορίζει, στο άρθρο 1, ότι: «Σκοπός του παρόντος νόμου είναι η ανάπτυξη των ιδιωτικών επενδύσεων στην Ελλάδα και μέσω αυτών: - Η συμβολή στην επίτευξη των στόχων της περιφερειακής ανάπτυξης. - Η αύξηση των θέσεων απασχόλησης. [...]. Για την πραγματοποίηση των υπαγόμενων στις διατάξεις του παρόντος νόμου επενδύσεων, προγραμμάτων και επιχειρηματικών σχεδίων, παρέχονται τα ακόλουθα είδη ενισχύσεων: (α) [….]. (β) [….]. γ) [….]. (δ) Φορολογική απαλλαγή ύψους μέχρι ενός ποσοστού ή του συνόλου της αξίας της πραγματοποιούμενης και ενισχυόμενης δαπάνης της επένδυσης [….]. Η ενίσχυση αυτή συνίσταται στην απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος μη διανεμόμενων κερδών της πρώτης δεκαετίας από την πραγματοποίηση της επένδυσης ή του προγράμματος, με το σχηματισμό ισόποσου αφορολόγητου αποθεματικού. (ε) [….]», στο άρθρο 3, ότι: «1. Στο καθεστώς των ενισχύσεων του νόμου αυτού υπάγονται οι ακόλουθες κατηγορίες επιχειρηματικών δραστηριοτήτων για τις επενδυτικές και λοιπές δαπάνες τους, όπως αυτές προσδιορίζονται για καθεμία κατηγορία δραστηριότητας: α. [….]. ρ. Εμπορικές επιχειρήσεις με αντικείμενο εργασιών την αγορά και πώληση υλικών αγαθών. Ενισχυόμενες δαπάνες: (ι) Οι δαπάνες αγοράς συστημάτων μηχανοργάνωσης, περιλαμβανομένων των δαπανών αγοράς του αναγκαίου λογισμικού και των δαπανών εκπαίδευσης του προσωπικού κατά το στάδιο εγκατάστασής του. (ii) Οι δαπάνες κατασκευής αποθηκών και ψυκτικών θαλάμων, καθώς και οι δαπάνες αγοράς εξοπλισμού αποθηκών, οργάνων και εξοπλισμού ποιοτικού ελέγχου, που πραγματοποιούνται από πέντε τουλάχιστον Μ.Μ.Ε. εμπορικές επιχειρήσεις που ο κύκλος εργασιών τους δεν υπερβαίνει αθροιστικά κατά την τελευταία τριετία το ποσό των 5 δισ. δρχ. σ. [….]», στο άρθρο 5, ότι: «1. [....]. 2. [….]. 3. Κατά παρέκκλιση των οριζόμενων στις προηγούμενες παραγράφους 1 και 2: α. [….].ι. Για επενδύσεις των εμπορικών επιχειρήσεων της περίπτωσης (ρ) της παρ.1 του άρθρου 3, παρέχεται μόνο η ενίσχυση της φορολογικής απαλλαγής ως εξής: Περιοχή: Όλες οι περιοχές της χώρας. Ποσοστά φορολογικής απαλλαγής (αφορολόγητο αποθεματικό): 50%. κ. [….]» και στο άρθρο 6, ότι «1. [....]. 27. Προϋποθέσεις, περιορισμοί και όροι για την εφαρμογή της ενίσχυσης της φορολογικής απαλλαγής σε επένδυση [….]: (α) Το αφορολόγητο αποθεματικό της απαλλαγής υπολογίζεται με βάση τα καθαρά κέρδη, που δηλώνονται με βάση την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία και εμφανίζονται στον ισολογισμό και τα οποία προέρχονται από το σύνολο των δραστηριοτήτων του φορέα, είτε αυτές περιλαμβάνονται στις υπαγόμενες στον παρόντα νόμο δραστηριότητες είτε όχι και ανεξάρτητα από την περιοχή στην οποία αυτές ασκούνται, μετά την αφαίρεση των κρατήσεων για το σχηματισμό τακτικού αποθεματικού και των κερδών της χρήσης που διανέμονται πραγματικά ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους ή τον επιχειρηματία. [...] (β) [….]. (στ) Η επιχείρηση υποχρεούται μετά την ολοκλήρωση της επένδυσης να υποβάλει στην αρμόδια για τη φορολογία της Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία (Δ.Ο.Υ.) αίτηση με την οποία θα ζητά τον έλεγχο της πραγματοποιηθείσας παραγωγικής επένδυσης και τα στοιχεία των αντίστοιχων φορολογικών στοιχείων που εκδόθηκαν. Τα ανωτέρω δικαιολογητικά υποβάλλονται μέσα στις προθεσμίες υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, που ορίζονται από τις διατάξεις των άρθρων 62, 64 και 107 του ν.2238/1994 κατά περίπτωση. Μετά την υποβολή των πιο πάνω δικαιολογητικών και το αργότερο μέχρι τέλους του οικείου οικονομικού έτους, ο προϊστάμενος της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας υποχρεούται να προβεί στον έλεγχο των πραγματοποιηθεισών επενδύσεων. [...].». Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή θεώρησε τον ν.2601/1998 ως καθεστώς ενισχύσεων, το οποίο, όμως, έκρινε συμβιβάσιμο με την κοινή αγορά (με απόφαση της 3.2.1999, ΕΕ C 84/26.3.1999, σελ.7), κατ' εφαρμογή του άρθρου 92 παρ.3 της Συνθ.Ε.Κ., ως εθνικό σύστημα περιφερειακής ανάπτυξης, σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές της για τις εθνικές περιφερειακές ενισχύσεις (ΕΕ C 74/10.3.1998, σελ. 9.). Τα άρθρα 1 έως 11 του ν.2601/1998 καταργήθηκαν με το άρθρο 12 παρ.3 του ν.3299/2004 (Α΄ 261/23.12.2004), από την έναρξη ισχύος του τελευταίου αυτού νόμου, δηλαδή από 23.12.2004, σύμφωνα με το άρθρο 13 αυτού. Επομένως, τα ως άνω άρθρα του ν.2601/1998 ίσχυαν κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (2003).
5. Επειδή, περαιτέρω, το άρθρο 2 του ν.3220/2004 “Μέτρα αναπτυξιακής και κοινωνικής πολιτικής- αντικειμενικοποίηση του φορολογικού ελέγχου και άλλες διατάξεις” (Α΄ 15/28.1.2004) ορίζει τα εξής: «1. Οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στο άρθρο 3 του ν.2601/1998, ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων που τηρούν και τον τόπο εγκατάστασής τους, δικαιούνται να σχηματίζουν από τα κέρδη των χρήσεων 2004 έως και 2008 (οικονομικά έτη 2005 έως και 2009) ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων μέχρι τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) των συνολικών αδιανέμητων κερδών τους που δηλώνονται με την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους. 2. Το αποθεματικό αυτό σχηματίζεται για να χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση επενδύσεων ισόποσης τουλάχιστον αξίας μέσα στην επόμενη τριετία από το χρόνο σχηματισμού του. Ως επενδύσεις, για την κάλυψη του πιο πάνω αποθεματικού, νοούνται οι επενδυτικές και λοιπές δαπάνες που αναφέρονται για κάθε κατηγορία δραστηριότητας στην παράγραφο 1 του άρθρου 3 του ν.2601/1998. Ειδικά για τις εμπορικές επιχειρήσεις, ως επενδύσεις, για την κάλυψη του πιο πάνω αποθεματικού, θεωρούνται: α. Η αγορά καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού που αφορά τη διαλογή, συσκευασία, αποθήκευση των προϊόντων και συστημάτων οργάνωσης της αποθήκης της επιχείρησης. β. Η αγορά καινούργιων ηλεκτρονικών υπολογιστών, του αναγκαίου λογισμικού και λοιπών συστημάτων μηχανοργάνωσης ή αυτοματοποίησης των σχετικών διαδικασιών. 3. Οι πιο πάνω επιχειρήσεις υποχρεούνται μέσα στον πρώτο χρόνο της τριετίας να δαπανήσουν για την πραγματοποίηση της επένδυσης ποσό ίσο τουλάχιστον με το ένα τρίτο (1/3) του σχηματισθέντος ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού. 4. [....] 6. Το συνολικό ποσό του αφορολόγητου αποθεματικού που χρησιμοποιήθηκε για την πραγματοποίηση επενδύσεων σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2, μεταφέρεται, μετά την παρέλευση τριετίας από το χρόνο σχηματισμού του αποθεματικού, σε αύξηση του κεφαλαίου της επιχείρησης και απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος. [....] 7. Οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 εφαρμόζουν για την ίδια επένδυση είτε τις διατάξεις του άρθρου αυτού είτε τις διατάξεις του ν.2601/1998. [....] 11. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και για τα κέρδη της χρήσης 2003 (οικονομικού έτους 2004). Στην περίπτωση αυτή, το αποθεματικό υπολογίζεται με συντελεστή μέχρι πενήντα τοις εκατό (50%) στο υπόλοιπο των κερδών που προκύπτει μετά την αφαίρεση των κερδών που προκύπτουν από τα βιβλία της χρήσης 2002 (οικονομικού έτους 2003) από τα αντίστοιχα κέρδη της χρήσης 2003 (οικονομικού έτους 2004). Οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1, οι οποίες μέσα στη χρήση 2003 έχουν πραγματοποιήσει επενδύσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2, δικαιούνται για τις επενδύσεις αυτές να σχηματίσουν ισόποσο αφορολόγητο αποθεματικό, το οποίο δεν μπορεί να υπερβεί το τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) των συνολικών αδιανέμητων κερδών της χρήσης 2003.».
6. Επειδή, με την απόφαση 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής της 18ης.7.2007, (ΕΕ L 244), κρίθηκε ότι η σύσταση αφορολόγητων ειδικών αποθεματικών βάσει των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004 συνιστά καθεστώς κρατικών ενισχύσεων που δεν συμβιβάζεται με την εσωτερική αγορά [άρθρο 107 ΣΛΕΕ (87 ΣΕΚ)] και ότι τα αντίστοιχα ποσά φόρου που ωφελήθηκαν οι επιχειρήσεις από τον σχηματισμό των αποθεματικών αυτών θα πρέπει να ανακτηθούν ως παράνομες ενισχύσεις, εξαιρουμένων αυτών που ήταν συμβατές με τους κανόνες της εσωτερικής αγοράς όπως ίσχυαν κατά το χρόνο χορήγησής τους. Στο πλαίσιο, δε, της συμμόρφωσής της προς την ως άνω απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, η Ελληνική Δημοκρατία θέσπισε το άρθρο 47 του ν.3614/2007 (267 Α΄), με τον τίτλο «Ανάκτηση κρατικής ενίσχυσης». Εντούτοις, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή θεώρησε ότι η Ελληνική Δημοκρατία δεν συμμορφώθηκε πλήρως, εντός της ταχθείσας προθεσμίας, με την 2008/723/ΕΚ απόφασή της και προσέφυγε στο Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Δ.Ε.Ε.). Με την από 1.3.2012 απόφασή του στην υπόθεση C-354/10, το Δ.Ε.Ε. έκρινε ότι η Ελληνική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπείχε από τα άρθρα 4 έως 6 της απόφασης 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, καθόσον παρέλειψε να λάβει, εντός της ταχθείσας προθεσμίας, όλα τα αναγκαία μέτρα προς ανάκτηση, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, της εν λόγω απόφασης, των κριθεισών ως παρανόμων και ασυμβίβαστων προς την κοινή αγορά ενισχύσεων, με εξαίρεση τις αναφερόμενες στα άρθρα 1 (παρ.2), 2 και 3 της ίδιας απόφασης.
7. Επειδή, κατόπιν της προαναφερόμενης απόφασης του Δ.Ε.Ε., θεσπίστηκε ο ν.4099/2012 (Α΄ 250/20.12.2012), στο άρθρο 169 του οποίου (όπως η περίπτωση δ΄ της παραγράφου 1 αυτού αντικαταστάθηκε από το άρθρο 67 παρ.2 του ν.4170/2013, Α΄ 163) ορίζονται τα εξής: «1. Ανάκτηση παράνομων κρατικών ενισχύσεων που χορηγήθηκαν με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του ν.3220/2004. α) Το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων, που έχει σχηματισθεί σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του ν.3220/2004 (Α΄ 15) από τα αδιανέμητα κέρδη των επιχειρήσεων κατά τα οικονομικά έτη 2004 και 2005, συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Το ύψος της ενίσχυσης ανέρχεται στο ισόποσο του φόρου εισοδήματος από τον οποίο απαλλάχθηκε η επιχείρηση που προέβη στο σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με σκοπό την πραγματοποίηση επενδύσεων σύμφωνα με τους όρους των ως άνω διατάξεων. β) Η ενίσχυση της περίπτωσης α΄ κατά το μέρος που δεν είναι συμβατή με την εσωτερική αγορά, σύμφωνα με τα άρθρα 1 έως 3 της Απόφασης 2008/723/ΕΚ της Επιτροπής, ανακτάται από το Ελληνικό Δημόσιο με την έκδοση από τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. σχετικών φύλλων ελέγχου με τα οποία καταλογίζονται στις οικείες επιχειρήσεις το ποσό της ενίσχυσης και το ποσό των τόκων που οφείλονται με βάση τη μέθοδο ανατοκισμού, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Κεφάλαιο V του Κανονισμού 794/2004/ΕΚ της Επιτροπής (ΕΕ L 140, 30.4.2004), όπως έχει τροποποιηθεί από τον Κανονισμό 271/2008/ΕΚ της Επιτροπής (ΕΕ L 82, 25.3.2008), για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το αποθεματικό μέχρι του χρόνου πραγματικής ανάκτησης του συνολικού ποσού της ενίσχυσης. Το επιτόκιο που εφαρμόζεται είναι το επιτόκιο αναφοράς που ορίζεται, για κάθε ημερολογιακό έτος, από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή και δημοσιεύεται στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης. γ) Είναι συμβατές με την εσωτερική αγορά και εξαιρούνται της ανάκτησης οι ενισχύσεις ήσσονος σημασίας βάσει του Κανονισμού 69/2001/ΕΚ της Επιτροπής (ΕΕ L 10, 13.1.2001), λαμβανομένων υπόψη των μεταβατικών διατάξεων του άρθρου 5 του Κανονισμού 1998/2006/ΕΚ της Επιτροπής (ΕΕ L 379, 28.12.2006). δ) Είναι συμβατές με την εσωτερική αγορά και εξαιρούνται της ανάκτησης ενισχύσεις σε επιχειρήσεις κατά το μέρος που οι επιχειρήσεις, για κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού, πραγματοποίησαν δαπάνες οι οποίες εμπίπτουν σε μία τουλάχιστον από τις ακόλουθες περιπτώσεις και το ποσό της ανάκτησης στις περιπτώσεις αυτές, υπολογίζεται σύμφωνα με την περίπτωση ε΄ του παρόντος. - Στις διατάξεις του ν. 2601/1998 (Α΄ 81) ή του ν.3299/2004 (Α΄ 261).- Στον Κανονισμό 70/2001/ΕΚ της Επιτροπής της 12ης Ιανουαρίου 2001 σχετικά με την εφαρμογή των άρθρων 87 και 88 της Συνθήκης της ΕΚ στις κρατικές ενισχύσεις προς μικρές ή μεσαίες επιχειρήσεις (ΕΕ L 10,13.1.2001) εφόσον πρόκειται για ενίσχυση σε μικρή ή μεσαία επιχείρηση.- [...]. ε) Το ποσό της ανάκτησης στην περίπτωση της ως άνω περίπτωσης δ΄ υπολογίζεται ως η θετική διαφορά που προκύπτει αν από το φόρο εισοδήματος από τον οποίο απαλλάχθηκε η επιχείρηση που προέβη στο σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού αφαιρεθεί το ποσό που αναλογεί με βάση την ένσταση της επιτρεπόμενης ενίσχυσης ανά κατηγορία δαπάνης επί των δαπανών που εμπίπτουν στις περιπτώσεις της περίπτωσης δ΄. στ) [….]. ζ) [….].η) Οι διατάξεις της παρούσας παραγράφου κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη ειδική ή γενική διάταξη εφαρμόζονται και στις υποθέσεις που έχουν ελεγχθεί και έχουν εκδοθεί φύλλα ελέγχου, εκτός των αναφερομένων στην περίπτωση β΄, τα οποία έχουν καταστεί ή θα καταστούν οριστικά καθ’ οιονδήποτε τρόπο, ακόμη και με δικαστική απόφαση».
8. Επειδή, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 2218-19/2018 7μ., 529/2023), (α) οι διατάξεις του άρθρου 2 του ν.3220/2004 αφορούν και σε ενίσχυση για επενδυτικές δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν εντός της χρήσης του 2003 (βλ. παρ.11 του άρθρου αυτού), (β) ούτε από το σκεπτικό [σημεία (1) - (165)] ούτε από το διατακτικό (άρθρα 1 - 6) της απόφασης 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής προκύπτει ότι οι ενισχύσεις που μπορούν να θεωρηθούν συμβατές με την κοινή αγορά και να εξαιρεθούν από την υποχρέωση ανάκτησης, περιορίζονται σε όσες αντιστοιχούν σε επενδυτικές δαπάνες πραγματοποιηθείσες μετά τη δημοσίευση του ν.3220/2004 αλλά, αντίθετα, το άρθρο 3 της εν λόγω απόφασης ορίζει ότι «Οι μεμονωμένες ενισχύσεις που χορηγήθηκαν βάσει του [άρθρου 2 του ν.3220/2004] οι οποίες, κατά τον χρόνο της χορήγησής τους, πληρούσαν τις προϋποθέσεις που ορίζονται [....] από άλλο εγκριθέν καθεστώς ενισχύσεων [όπως εκείνο του ν.2601/1998], είναι συμβιβάσιμες με την κοινή αγορά μέχρι του ανωτάτου ορίου έντασης ενίσχυσης που εφαρμόζεται γι’ αυτό το είδος ενισχύσεων», χωρίς να θέτει περαιτέρω προϋποθέσεις, αναγόμενες στον χρόνο πραγματοποίησης της επενδυτικής δαπάνης, (γ) τέτοιος περιορισμός δεν προβλέπεται στο άρθρο 169 του ν.4099/2012, το οποίο αναφέρεται στα αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων που σχηματίσθηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν.3220/2004, και, επομένως, καταλαμβάνει και τις περιπτώσεις αποθεματικών που σχηματίσθηκαν κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 11 του τελευταίου αυτού άρθρου και (δ) η προσφυγή της Ευρωπαϊκής Επιτροπής κατά της Ελληνικής Δημοκρατίας για παράβαση, η οποία έγινε δεκτή με την προαναφερόμενη από 1.3.2012 απόφαση του Δ.Ε.Ε. δεν αφορούσε και σε παράβαση του άρθρου 87 ΣυνθΕΚ ή του 107 ΣΛΕΕ λόγω παράλειψης θέσπισης σχετικής περιοριστικής προϋπόθεσης στο άρθρο 47 του ν.3614/2007. Από τον συνδυασμό των προηγουμένων συνάγεται ότι το άρθρο 169 του ν.4099/2012 εξαιρεί από την υποχρέωση ανάκτησης και τις χορηγηθείσες (βάσει του ν.3220/2004) ενισχύσεις για επενδυτικές δαπάνες οι οποίες εμπίπτουν στις διατάξεις του ν.2601/1998 και πραγματοποιήθηκαν κατά τη χρήση του έτους 2003, ενώ δεν ασκούν επιρροή επί του ανωτέρω ζητήματος όσα διαλαμβάνονται σχετικώς στην εγκύκλιο του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ. 1231/10.10.2013 (περί χορήγησης οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 169 παρ.1 του ν.4099/2012).
9. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας, προκύπτουν τα εξής: Η εφεσίβλητη ανώνυμη εταιρία, κατά την κρίσιμη χρήση από 1.1.2003 έως 31.12.2003 (οικονομικό έτος 2004), είχε ως αντικείμενο εργασιών το «λιανικό εμπόριο καινούργιων αυτοκινήτων οχημάτων με κινητήρα, στον οποίο η ανάφλεξη γίνεται με σπινθηριστή» και έδρα της επαγγελματικής της εγκατάστασης στο Ηράκλειο Κρήτης (….), για την παρακολούθηση, δε, των εργασιών της και την εκπλήρωση των φορολογικών της υποχρεώσεων τηρούσε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Κατά την ανωτέρω χρήση σχημάτισε από τα αδιανέμητα κέρδη της αφορολόγητο αποθεματικό, ύψους 183.000,00 ευρώ, για την κάλυψη επενδυτικών δαπανών, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 2 παρ.11 του ν.3220/2004. Κατά τον τακτικό έλεγχο φορολογίας εισοδήματος που διενήργησαν ελεγκτές του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (Δ.Ε.Κ.) Αθηνών, για τα οικονομικά έτη 2002 έως και 2009- για τον οποίο συντάχθηκε η με ημερομηνία 18.12.2009 έκθεση ελέγχου- διαπιστώθηκε ότι ο σχηματισμός του ως άνω αποθεματικού έγινε από την εφεσίβλητη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του ν.3220/2004, καθώς και ότι αυτή είχε πραγματοποιήσει για την κάλυψή του, εντός των τριών επόμενων χρήσεων (2004, 2005 και 2006), ισόποσες επενδυτικές δαπάνες. Ειδικότερα, όπως αναφέρεται στην ανωτέρω έκθεση του Δ.Ε.Κ. «η ελεγχόμενη έπρεπε να καλύψει, μέσα στην πρώτη χρήση (1/1/04 -31/12/04) από το σχηματισμό του αφορολόγητου αποθεματικού το ποσό των 183.000,00 x 1/3 = 61.000 €, ενώ αυτή πραγματοποίησε επενδύσεις μεγαλύτερες, ήτοι το ποσό των 61.602,27 €, οι οποίες όλες είναι παραγωγικές, σύμφωνα με αυτά που προβλέπονται από το Ν.3220/2004 και την Π.Ο.Λ. 1022/29-2-04 και καλύπτονται από νόμιμα παραστατικά που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. και επισυνάπτονται στην παρούσα έκθεση (συνημμένη κατάσταση Νο 3)». Σύμφωνα, δε, με την ίδια έκθεση «για το υπόλοιπο ποσό του εν λόγω αποθεματικού η ελεγχόμενη πραγματοποίησε στη χρήση 2005 επενδύσεις ύψους 63.738,97 € και στη χρήση 2006 επενδύσεις ύψους 57.820,23 €». Ακολούθως, μετά τη θέση σε ισχύ των διατάξεων του άρθρου 169 του ν.4099/2012 για την ανάκτηση παράνομων κρατικών ενισχύσεων που χορηγήθηκαν με βάση τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του ν.3220/2004, διενεργήθηκε έλεγχος στην επιχείρηση της εφεσίβλητης, δυνάμει της …. εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της τότε ...Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου, προκειμένου να εξακριβωθεί η συμβατότητα με την εσωτερική αγορά της κρατικής ενίσχυσης που χορηγήθηκε σ’ αυτήν, κατά τα οριζόμενα στις ως άνω διατάξεις, για τον έλεγχο, δε αυτόν συντάχθηκε η από 10.11.2014 έκθεση μερικού ελέγχου. Προκειμένου να καταστούν δυνατές οι αναγκαίες ελεγκτικές επαληθεύσεις, κλήθηκε η εφεσίβλητη να προσκομίσει τα βιβλία και στοιχεία της χρήσης 2003, καθώς και τα πρωτότυπα φορολογικά στοιχεία που αφορούσαν την κάλυψη του αφορολόγητου αποθεματικού που σχηματίστηκε την περίοδο αυτή, το βιβλίο επενδύσεων αναπτυξιακών νόμων, το βιβλίο μητρώου παγίων και την απόφαση που λήφθηκε από το διοικητικό συμβούλιο αυτής ως ανώνυμης εταιρείας για τη συγκεκριμένη επένδυση, καθώς και κάθε άλλη σχετική με την ίδια επένδυση εγγραφή. Ο έλεγχος διαπίστωσε, αρχικά, ότι ως προς τον σύμφωνο με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν.3220/2004 σχηματισμό του ως άνω αφορολόγητου αποθεματικού της και την κάλυψή του με επενδυτικές δαπάνες των τριών επόμενων χρήσεων, είχε, ήδη, διενεργηθεί ο ανωτέρω αναφερόμενος έλεγχος του Δ.Ε.Κ. Αθηνών, από τον οποίο διαπιστώθηκε, όπως, ειδικότερα, μνημονεύεται στην ανωτέρω, από 10.11.2014 έκθεση μερικού ελέγχου, ότι «1) Η ελεγχόμενη είχε δικαίωμα για το σχηματισμό του εν λόγω αποθεματικού, καθ’ όσον είναι εμπορική επιχείρηση που αναφέρεται στο άρθρο 3 του ν.2601/1998. 2) Ελέγχθηκε αν υπολογίστηκε ορθά το ύψος του εν λόγω αποθεματικού και δεν διαπιστώθηκαν διαφορές…. Το παραπάνω αφορολόγητο αποθεματικό καλύφθηκε σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία στις τρεις επόμενες χρήσεις ισόποσα (183.000,00 x 1/3 = 61.000,00 € ), ήτοι : τη χρήση 2004: 61.602,27 €, τη χρήση 2005: 63.738,97 € και τη χρήση 2006: 57.820,23 €, σύμφωνα με όσα προβλέπονται από το Ν.3220/04 και την Π.Ο.Λ. 1022/29-2-04» (βλ. σελ.16 της ως άνω έκθεσης). Προβαίνοντας, ακολούθως, στον έλεγχο της συμβατότητας της ως άνω ενίσχυσης με την εσωτερική αγορά, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 περ.δ΄ του άρθρου 169 του ν.4099/2012, ο έλεγχος έλαβε, κατ’ αρχάς, υπόψη, ότι, κατά την ανωτέρω αναφορά του διενεργηθέντος τακτικού ελέγχου από το Δ.Ε.Κ. Αθηνών, οι δαπάνες τις οποίες πραγματοποίησε η εφεσίβλητη για την κάλυψη του ως άνω αποθεματικού ήταν επενδυτικές και αφορούσαν υλικά στοιχεία του ενεργητικού που πραγματοποιήθηκαν στην πόλη του Ηρακλείου, στο κεντρικό κατάστημα και σε υποκαταστήματα. Διαπιστώνοντας, ωστόσο, στη συνέχεια, ότι η εφεσίβλητη δεν είχε υποβάλει κατάσταση διακριτού επενδυτικού σχεδίου με τις επιλέξιμες δαπάνες που πραγματοποίησε για την κάλυψη του αφορολόγητου αποθεματικού, καθώς, και τα πρωτότυπα φορολογικά στοιχεία αγοράς των παγίων για την κάλυψη αυτού, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ήταν αδύνατη η αναγνώριση του αναπτυξιακού τελικού αποτελέσματος του πραγματοποιηθέντος επενδυτικού σχεδίου, και, συνεπώς, συνέτρεχε περίπτωση ανάκτησης της επίμαχης κρατικής ενίσχυσης, σύμφωνα με τις διατάξεις των περ.α΄ και ...της παρ.1 του άρθρου 169 του ν.4099/2012. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές, προσδιορίστηκε το ποσό που έπρεπε να ανακτηθεί στο συνολικό ποσό των 92.154,58 ευρώ, το οποίο ισούται με το ποσό του φόρου εισοδήματος, ύψους 64.050,00 ευρώ, από τον οποίο απαλλάχθηκε η εφεσίβλητη προβαίνοντας στον σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού, συν το ποσό των αναλογούντων τόκων, ύψους 18.104,58 ευρώ, ενώ για τον καταλογισμό τούτου σε βάρος αυτής εκδόθηκε το ...φύλλο ελέγχου, οικονομικού έτους 2004, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου. Κατά, μεταξύ άλλων πράξεων, και του ως άνω φύλλου ελέγχου η εφεσίβλητη εταιρεία άσκησε την ...ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με τη .../23.3.2015 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
10. Επειδή, κατά της τελευταίας αυτής απόφασης η εφεσίβλητη άσκησε προσφυγή ενώπιον του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Ηρακλείου, με την οποία ζήτησε την ακύρωσή της, προβάλλοντας ότι η ασκηθείσα ενδικοφανής προσφυγή της απορρίφθηκε με εσφαλμένη αιτιολογία και με προδήλως εσφαλμένη εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών. Ειδικότερα, αμφισβητώντας τη νομική βασιμότητα και την ουσιαστική ορθότητα της παραπάνω απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (και του ενσωματωθέντος σ’ αυτήν ως άνω φύλλου ελέγχου), προέβαλε, μεταξύ άλλων, κατ’ επίκληση της διάταξης της περ.δ΄ της παρ.1 του άρθρου 169 του ν.2601/1998, ότι το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων του άρθρου 2 του ν.3220/2004, που σχημάτισε και αποτελούσε κρατική ενίσχυση, εξαιρείτο της ανάκτησης, διότι για την κάλυψή του πραγματοποίησε δαπάνες εμπίπτουσες σε προβλεπόμενες από την ως άνω διάταξη διατάξεις κοινοτικών κανόνων κρατικών ενισχύσεων και καθεστώτων κρατικών ενισχύσεων που είχαν εγκριθεί από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή, μεταξύ των οποίων, οι διατάξεις του Κανονισμού 70/2001/ΕΚ της Επιτροπής, καθώς και του ν.2601/1998. Το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε, ως αλυσιτελώς προβαλλόμενο, τον ισχυρισμό της περί πραγματοποίησης, προς κάλυψη του αφορολόγητου αποθεματικού της, δαπανών, οι οποίες ενέπιπταν στις διατάξεις του Κανονισμού 70/2001/ΕΚ της Επιτροπής. Περαιτέρω, όμως, ερμηνεύοντας τον ως άνω λόγο της εφεσίβλητης περί υπαγωγής των επενδυτικών δαπανών της στις περιπτώσεις εξαίρεσης από την ανάκτηση ενισχύσεων που προβλέπονται στο άρθρο 169 παρ.1 περ.δ΄ του ν.4099/2012, υπέλαβε ότι η τελευταία προέβαλε, επίσης, ότι η επίμαχη ενίσχυση εξαιρείτο της ανάκτησης, και για τον λόγο ότι οι πραγματοποιηθείσες για την κάλυψη του σχηματισθέντος αφορολόγητου αποθεματικού της δαπάνες- των οποίων το είδος και το πραγματοποιηθέν μ’ αυτές αναπτυξιακό αποτέλεσμα προέκυπτε από τα αντίγραφα των τιμολογίων που παρέδωσε στον φορολογικό έλεγχο και από την από 18.12.2009 έκθεση τακτικού φορολογικού ελέγχου του Δ.Ε.Κ. Αθηνών- ενέπιπταν στις διατάξεις του ν.2601/1998. Στο πλαίσιο, δε, διερεύνησης της βασιμότητας του ως άνω λόγου της, το Δικαστήριο έκρινε, κατ’ αρχάς, ότι η αδυναμία της εφεσίβλητης να προσκομίσει τα πρωτότυπα φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια επενδυτικών δαπανών της επιχείρησης) καθώς και το διακριτό επενδυτικό σχέδιό της, τα οποία της ζητήθηκαν από τον φορολογικό έλεγχο, δεν συνεπαγόταν αδυναμία του ελέγχου να διαγνώσει την πραγματοποίηση της επένδυσης και το αναπτυξιακό της αποτέλεσμα, όπως προέβαλε η Φορολογική Αρχή. Και τούτο, διότι, κατά το δικάσαν Δικαστήριο, σε συνημμένη κατάσταση της (υπάρχουσας στον διοικητικό φάκελο της υπόθεσης) από 18.12.2009 έκθεσης τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Δ.Ε.Κ. Αθηνών για τα οικονομικά έτη 2002-2009, παρατίθεντο, αναλυτικά, όλα τα τιμολόγια επενδυτικών δαπανών, με τα οποία η εφεσίβλητη κάλυψε το αφορολόγητο αποθεματικό που σχημάτισε με κέρδη της χρήσης 2003, ενώ, επιπλέον, στην ίδια έκθεση ελέγχου ομαδοποιούνταν τα τιμολόγια αυτά σε δύο κατηγορίες: Ι) αγορά καινούριου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού και ΙΙ) αγορά καινούργιων ηλεκτρονικών υπολογιστών. Ενόψει αυτών και δεδομένου, περαιτέρω, ότι όπως προέκυπτε από την ανωτέρω έκθεση ελέγχου- η οποία ήταν σε γνώση της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου- η ελεγκτική Φορολογική Αρχή (Δ.Ε.Κ. Αθηνών) είχε καταλήξει στο συμπέρασμα ότι όλα τα παραπάνω τιμολόγια επενδυτικών δαπανών ήταν γνήσια και αφορούσαν πραγματικές συναλλαγές και ότι με αυτά πραγματοποιήθηκαν «παραγωγικές επενδύσεις» της εφεσίβλητης, δηλαδή επενδύσεις με αναπτυξιακό αποτέλεσμα, το πρωτόδικο Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι δεν ήταν αναγκαίο για τον νεώτερο φορολογικό έλεγχο της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου κατά τα έτη 2013 και 2014 να ελεγχθούν εκ νέου τα πρωτότυπα των τιμολογίων αυτών ή το διακριτό επενδυτικό σχέδιο της επιχείρησης, προκειμένου η ως άνω Αρχή να αποφανθεί για την πραγματοποίηση του αναπτυξιακού αποτελέσματος των παραπάνω παραγωγικών επενδύσεων. Με την, περαιτέρω, δε, παραδοχή ότι η εφεσίβλητη, ως εμπορική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών την αγορά και την πώληση υλικών αγαθών (και συγκεκριμένα αυτοκινήτων), δικαιούτο, κατά το άρθρο 3 παρ.1 περ.ρ΄ του ν.2601/1998, ενίσχυση για δαπάνες αγοράς συστημάτων μηχανοργάνωσης, περιλαμβανομένων των δαπανών αγοράς του αναγκαίου λογισμικού, το Δικαστήριο κατέληξε στην κρίση ότι η εφεσίβλητη για την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων του άρθρου 2 του ν.3220/2004, το οποίο σχημάτισε, πραγματοποίησε δαπάνες εμπίπτουσες στις περιπτώσεις εξαίρεσης από την ανάκτηση ενισχύσεων, οι οποίες προβλέπονταν στο άρθρο 169 παρ.1 περ.δ΄ του ν.4099/2012, και ειδικότερα δαπάνες εμπίπτουσες στις διατάξεις του ν.2601/1998. Λαμβάνοντας, ωστόσο, περαιτέρω, υπόψη, ότι, σύμφωνα με τον ν.2601/1998 αυτή δικαιούτο φορολογική απαλλαγή μόνο σε ποσοστό 50% της αξίας των επενδυτικών δαπανών που πραγματοποίησε με μετρητά χρήματα προερχόμενα από το παραπάνω σχηματισθέν ειδικό αποθεματικό, στην προκειμένη, όμως, περίπτωση, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 2 του ν.3220/2004 έλαβε φορολογική απαλλαγή, ύψους 64.050,00 ευρώ, για το σύνολο (100%) της αξίας των ως άνω δαπανών (183.000,00 ευρώ), το Δικαστήριο, έκρινε, περαιτέρω, κατά μερική αποδοχή του ως άνω λόγου της, ότι η εφεσίβλητη δικαιούτο απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος μόνο για το 50% της αξίας των πιο πάνω δαπανών, δηλαδή μόνο για επενδυτικές δαπάνες αξίας 91.500,00 ευρώ, στις οποίες αναλογούσε φόρος εισοδήματος 32.025,00 ευρώ (91.500,00 ευρώ Χ 35%). Ενόψει αυτών, και κατ’ εφαρμογή του άρθρου 169 παρ.1 περ.ε΄ του ν.4099/2012, προσδιόρισε το ποσό της ανάκτησης της παράνομης κρατικής ενίσχυσης που χορηγήθηκε στην εφεσίβλητη, κατά το άρθρο 2 του ν.3220/2004, στο ποσό της θετικής διαφοράς των 32.025,00 ευρώ (64.050,00 ευρώ - 32.025,00 ευρώ). Με τις σκέψεις, δε, αυτές, τροποποίησε τη ..../23.3.2015 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών και το ενσωματωθέν σ’ αυτήν ...φύλλο ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου, και αποφάνθηκε ότι το ποσό που έπρεπε να ανακτηθεί από την εφεσίβλητη, κατά το άρθρο 169 του ν.4099/2012, ανερχόταν σε 32.025,00 ευρώ, πλέον των αναλογούντων τόκων για το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2004, από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το ως άνω αποθεματικό, μέχρι του χρόνου πραγματικής ανάκτησης του συνολικού ποσού της ενίσχυσης.
11. Επειδή, ήδη, με την κρινόμενη έφεση η εκκαλούσα Αρχή αμφισβητεί τη νομιμότητα και ορθότητα της εκκαλούμενης απόφασης και ζητά την εξαφάνισή της, κατά το μέρος που μ’ αυτήν, κατά μερική αποδοχή της προσφυγής της εφεσίβλητης, προσδιορίσθηκε το ποσό της επιστρεπτέας απ’ αυτήν κρατικής ενίσχυσης που της είχε χορηγηθεί σε 32.025,00 ευρώ αντί του αρχικώς καταλογισθέντος ποσού των 64.050,00 ευρώ. Ειδικότερα, πλήττοντας, μεταξύ άλλων, την ανωτέρω κρίση της εκκαλουμένης, κατά την οποία για τον έλεγχο της συμβατότητας της ενίσχυσης με την εσωτερική αγορά, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 169 του ν.4099/2012, επαρκούσαν τα στοιχεία που είχε στη διάθεσή της η Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου από τον τακτικό έλεγχο φορολογίας εισοδήματος του Δ.Ε.Κ. Αθηνών, χωρίς να είναι απαραίτητα τα πρωτότυπα φορολογικά στοιχεία των επενδυτικών δαπανών και το διακριτό επενδυτικό σχέδιο της επιχείρησης, η εκκαλούσα διατείνεται ότι η ως άνω κρίση είναι εσφαλμένη, ελλιπής και αναιτιολόγητη. Και τούτο, διότι, όπως προέβαλε και κατά την πρωτόδικη δίκη, παραλείποντας η εφεσίβλητη να υποβάλει πρωτίστως την κατάσταση διακριτού επενδυτικού σχεδίου με τις επιλέξιμες δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την κάλυψη του αφορολόγητου αποθεματικού της, κατέστησε αδύνατο τον έλεγχο, σύμφωνα με την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 169 του ν.4099/2012, της συμβατότητας της ενίσχυσης και της επιλεξιμότητας κάθε μία δαπάνης με τους όρους και τις προϋποθέσεις του ν.2601/1998, ως πλαισίου ενισχύσεων συμβατού με την εσωτερική αγορά. Περαιτέρω, υποστηρίζει ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του ν.2601/1998 και κατ’ εσφαλμένη εκτίμηση των στοιχείων του διοικητικού φακέλου, έκρινε το πρωτόδικο Δικαστήριο ότι οι δαπάνες που πραγματοποίησε η εφεσίβλητη για την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού της επίμαχης περιόδου, ενέπιπταν στις διατάξεις του ως άνω νόμου. Τούτο, δε, διότι, εφόσον ο ν.2601/1998-η ισχύς του οποίου έληξε στις 23.12.2004, κατά το άρθρο 13 του ν.3299/2004- δεν εξακολουθούσε να ισχύει κατά τον χρόνο πραγματοποίησης του συνόλου των επενδυτικών δαπανών της εφεσίβλητης, εσφαλμένα έγινε δεκτό με την εκκαλούμενη απόφαση ότι στις ενισχυόμενες δαπάνες του νόμου αυτού εντάσσονταν, τόσο οι υπό τους αριθμούς 22, 23 και 24 δαπάνες, συνολικής καθαρής αξίας 2.480,00 ευρώ, που αναφέρονταν στη συνημμένη στην ανωτέρω έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Δ.Ε.Κ. Αθηνών «κατάσταση αφορολόγητου αποθεματικού», χρήσης 2004, όσο και οι δαπάνες που αναφέρονταν στις, επίσης, συνημμένες στην ανωτέρω έκθεση ελέγχου «καταστάσεις αφορολόγητου αποθεματικού», χρήσεων 2005 και 2006, συνολικής καθαρής αξίας 121.559,20 ευρώ, οι οποίες πραγματοποιήθηκαν μετά την 23η.12.2004. Εξάλλου, όπως υποστηρίζει, στη συνέχεια, η κρίση του πρωτόδικου Δικαστηρίου περί υπαγωγής των δαπανών της εφεσίβλητης στις διατάξεις του ν.2601/1998 είναι, σε κάθε περίπτωση, εσφαλμένη. Και τούτο, διότι, η εφεσίβλητη δεν επικαλέσθηκε και δεν απέδειξε, τόσο ενώπιον της ελέγχουσας Φορολογικής Αρχής, όσο και ενώπιον του πρωτόδικου Δικαστηρίου, ότι οι πραγματοποιούμενες απ’ αυτήν δαπάνες αφορούσαν αρχική επένδυση, σύμφωνα με τις «Κατευθυντήριες Γραμμές σχετικά με τις Κρατικές Ενισχύσεις Περιφερειακού Χαρακτήρα» (όπως έχουν δημοσιευθεί στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης C-074 της 10/3/1998), ώστε να είναι επιλέξιμες βάσει του ως άνω, εγκεκριμένου πλαισίου. Περαιτέρω, δε, δεν υπάγονταν, σε κάθε περίπτωση, στην ανωτέρω διάταξη οι αναφερόμενες στις συνημμένες στην ως άνω έκθεση ελέγχου του Δ.Ε.Κ. «καταστάσεις αφορολόγητου αποθεματικού» δαπάνες «αγοράς καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού», καθαρής αξίας 40.000,00 ευρώ, κατά τη χρήση 2004, 39.696,30 ευρώ, κατά τη χρήση 2005 και 31.853,30 ευρώ, κατά τη χρήση 2006, καθώς δεν γινόταν εξειδίκευση του εξοπλισμού αυτού ούτε και αιτιολογείτο από την εκκαλουμένη η υπαγωγή τους στην ως άνω διάταξη, δεδομένης της σαφούς αναφοράς της διάταξης αυτής μόνο στις δαπάνες «αγοράς συστημάτων μηχανοργάνωσης περιλαμβανομένων των δαπανών αγοράς του αναγκαίου λογισμικού» ως εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής της.
12. Επειδή, με την ανωτέρω αναφερόμενη 248/2023 προδικαστική απόφαση, το παρόν Δικαστήριο, εξετάζοντας τη βασιμότητα των ανωτέρω λόγων έφεσης, έλαβε, κατ’ αρχάς, υπόψη ότι στην από 18.12.2009 έκθεση τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Δ.Ε.Κ. Αθηνών- η οποία είχε περιέλθει σε γνώση της ελέγχουσας Φορολογικής Αρχής- ήταν συνημμένες, μεταξύ άλλων, και «καταστάσεις αφορολόγητου αποθεματικού του ν.3220/2004», χρήσεων 2004, 2005 και 2006, στις οποίες παρατίθεντο αναλυτικά όλα τα τιμολόγια των επενδυτικών δαπανών, με τις οποίες η εφεσίβλητη κάλυψε το αφορολόγητο αποθεματικό που σχημάτισε από τα αδιανέμητα κέρδη της χρήσης 2003, κατά χρονολογική σειρά με βάση την ημερομηνία έκδοσης εκάστου τιμολογίου, και με αναφορά όλων των επιμέρους στοιχείων αυτών (όνομα εκδότη, καθαρή αξία συναλλαγής, Φ.Π.Α. κ.λ.π.), ενώ, περαιτέρω, στις ίδιες καταστάσεις τα εν λόγω τιμολόγια ομαδοποιούνταν σε δύο κατηγορίες: Ι) αγορά καινούριου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού και ΙΙ) αγορά καινούργιων ηλεκτρονικών υπολογιστών. Από το είδος, συνεπώς, των κατηγοροποιημένων ως άνω δαπανών, σε συνδυασμό με το γεγονός ότι η εφεσίβλητη, ως εμπορική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών την αγορά και πώληση υλικών αγαθών (και συγκεκριμένα αυτοκινήτων) περιλαμβανόταν μεταξύ των επιχειρήσεων που εντάσσονταν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 3 παρ.1 (περ.ρ΄) του ν.2601/1998, το Δικαστήριο κατέληξε στην κρίση, ότι η ελέγχουσα Φορολογική Αρχή ήταν σε θέση να ελέγξει, στο πλαίσιο εφαρμογής της διάταξης της περ.δ΄ της παρ.1 του άρθρου 169 του ν.4099/2012, τη συμβατότητα της επίμαχης ενίσχυσης με το συμβατό με την εσωτερική αγορά πλαίσιο ενισχύσεων του ν.2601/1998, καθώς και την επιλεξιμότητα κάθε επιμέρους δαπάνης με τους όρους και τις προϋποθέσεις του συγκεκριμένου αυτού πλαισίου, χωρίς να απαιτείται προς τούτο να ελεγχθούν τα πρωτότυπα φορολογικά στοιχεία των πραγματοποιηθεισών δαπανών, και, κυρίως, να υποβληθεί διακριτό επενδυτικό σχέδιο της επιχείρησης. Με τις παραδοχές, δε, αυτές, απέρριψε ως αβάσιμο τον αντίθετο, ως άνω λόγο έφεσης της εκκαλούσας. Λαμβάνοντας, ακολούθως, υπόψη ότι, σύμφωνα με όσα έχουν γίνει νομολογιακώς δεκτά, όπως εκτίθενται στην όγδοη σκέψη, το άρθρο 169 του ν.4099/2012 εξαιρεί από την υποχρέωση ανάκτησης και τις χορηγηθείσες (βάσει του ν.3220/2004) ενισχύσεις για επενδυτικές δαπάνες οι οποίες εμπίπτουν στις διατάξεις του ν.2601/1998 και πραγματοποιήθηκαν κατά τη χρήση του έτους 2003, και με την, περαιτέρω, παραδοχή, ότι οι διατάξεις του εγκεκριμένου από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή καθεστώτος ενισχύσεων του ν.2601/1998, ίσχυαν κατά τη χορήγηση της επίμαχης ενίσχυσης, που έλαβε χώρα πριν από την 23η.12.2004, διαμέσου της υποβολής και της αποδοχής/εκκαθάρισης της αντίστοιχης φορολογικής δήλωσης της εφεσίβλητης, το Δικαστήριο αποφάνθηκε, περαιτέρω, ότι το σύνολο των δαπανών που πραγματοποίησε η τελευταία, κατά τις χρήσεις 2004, 2005 και 2006 για την κάλυψη του επίμαχου αφορολόγητου αποθεματικού της, υπαγόταν, κατ’ αρχήν, στις διατάξεις του νόμου αυτού, ανεξαρτήτως του ειδικότερου χρόνου πραγματοποίησης κάθε επιμέρους δαπάνης. Κατ’ ακολουθίαν, δε, αυτού, κατέληξε ότι ορθώς το πρωτόδικο Δικαστήριο ενέταξε, κατ’ αρχήν, το σύνολο των εν λόγω δαπανών στις διατάξεις του ως άνω νόμου, απορρίπτοντας, συνακόλουθα, τον ανωτέρω λόγος της εκκαλούσας, με τον οποίο προβάλλονταν τα αντίθετα. Περαιτέρω, ωστόσο, έλαβε υπόψη ότι ο μόνος λόγος, στον οποίο η ελέγχουσα Αρχή στήριξε την κρίση της περί ανάκτησης της επίμαχης ενίσχυσης, αφορούσε την αδυναμία αναγνώρισης του αναπτυξιακού τελικού αποτελέσματος του πραγματοποιηθέντος επενδυτικού σχεδίου, λόγω της μη προσκόμισης των πρωτότυπων φορολογικών στοιχείων των δαπανών που πραγματοποίησε η εφεσίβλητη, και, κυρίως, της μη υποβολής διακριτού επενδυτικού σχεδίου. Ενόψει αυτού, συνεπώς, η ελέγχουσα Φορολογική Αρχή δεν είχε εξετάσει τις επιμέρους προϋποθέσεις ένταξης των ως άνω δαπανών της εφεσίβλητης στις διατάξεις του ν.2601/1998. Με τις διαπιστώσεις αυτές, και δεχόμενο, ακολούθως, ότι, όπως προέκυπτε από την αντιπαραβολή των διατάξεων των άρθρων 3 παρ.1 περ.ρ΄ υποπερ.ι του ν.2601/1998 και 2 εδ.γ΄ περ.α΄ και ...του ν.3220/2004, οι δαπάνες που αφορούσαν «μηχανολογικό και λοιπό εξοπλισμό», μπορούσαν να κριθούν ως επιλέξιμες στο πλαίσιο εφαρμογής μόνο του, κριθέντος ως αντίθετου με το ενωσιακό δίκαιο, ν.3220/2004 όχι, όμως, και υπό το καθεστώς ισχύος των διατάξεων του ν.2601/1998, οι οποίες ορίζουν ως δαπάνες για τις οποίες μπορεί να τύχει ενίσχυσης εμπορική επιχείρηση αγοράς και πώλησης αγαθών, όπως η εφεσίβλητη, μόνο εκείνες που αφορούν «αγορά συστημάτων μηχανοργάνωσης, περιλαμβανομένων των δαπανών αγοράς του αναγκαίου λογισμικού», το Δικαστήριο έκρινε αναγκαίο να αναβάλει την έκδοση οριστικής απόφασης και να διατάξει τη συμπλήρωση των αποδείξεων, κατ' άρθρα 151 και 155 παρ.2 του Κ.Δ.Δ.. Ειδικότερα, υποχρέωσε τη Φορολογική Αρχή να διενεργήσει επανέλεγχο και να συντάξει σχετική έκθεση, με την οποία όφειλε να αποφανθεί αιτιολογημένα, εάν η ενίσχυση που χορηγήθηκε στην εφεσίβλητη με τη σύσταση ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 2 του ν.3220/2004, ενέπιπτε στο συμβατό με την εσωτερική αγορά καθεστώς ενισχύσεων του ν.2601/1998. Προς τούτο, υποχρεώθηκε η ως άνω Αρχή να ελέγξει, ειδικότερα, εάν οι δαπάνες, τις οποίες πραγματοποίησε η εφεσίβλητη κατά τις χρήσεις 2004-2006, προκειμένου να καλύψει το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό που σχημάτισε κατά τη χρήση 2003, όπως αυτές προέκυπταν από τα αναλυτικά αναφερόμενα στις συνημμένες στην από 18.12.2009 έκθεση ελέγχου του Δ.Ε.Κ. Αθηνών «καταστάσεις αφορολόγητου αποθεματικού» τιμολόγια, πληρούσαν τις επιμέρους προϋποθέσεις ένταξής τους στις διατάξεις του ως άνω νόμου. Με την ίδια, δε, απόφαση υποχρεώθηκε και η εφεσίβλητη να προσκομίσει στη Φορολογική Αρχή οποιοδήποτε στοιχείο της ζητηθεί για τον επανέλεγχο αυτό, και να συνδράμει, καθ’ οιονδήποτε τρόπο, στη διενέργειά του.
13. Επειδή, σε εκτέλεση των διατάξεων της πιο πάνω προδικαστικής απόφασης, η Φορολογική Αρχή προσκόμισε στο Δικαστήριο την από 22.1.2024 έκθεση επανελέγχου της ελεγκτού ….. Σύμφωνα, δε, με όσα, ειδικότερα, εκτίθενται στην έκθεση αυτή, στα πλαίσια του διενεργηθέντος επανελέγχου, κλήθηκε η εφεσίβλητη, με την από 4.12.2023 πρόσκληση, να προσκομίσει οποιοδήποτε στοιχείο διέθετε σχετικό με τις δαπάνες που πραγματοποίησε για την κάλυψη του αφορολόγητου αποθεματικού του ν.3220/2004 που σχημάτισε τη χρήση 2003, πλην, όμως, η τελευταία δεν προσκόμισε στη Φορολογική Αρχή κανένα επιπλέον στοιχείο ή φορολογικό παραστατικό. Για τον λόγο αυτό, ο έλεγχος ανέτρεξε στον φάκελο ελέγχου που διενήργησε το Δ.Ε.Κ. Αθηνών, στον οποίο συμπεριλαμβάνονταν οι πίνακες αφορολόγητων αποθεματικών των χρήσεων 2004-2006, που αποτελούσαν συνημμένες καταστάσεις της από 18.12.2009 οικείας έκθεσης ελέγχου, και στους οποίους παρατίθεντο τα φορολογικά στοιχεία αγοράς των παγίων, με τα οποία η εφεσίβλητη κάλυψε το αφορολόγητο αποθεματικό που σχημάτισε από τα αδιανέμητα κέρδη της χρήσης 2003. Ανατρέχοντας, περαιτέρω, και στον φάκελο ελέγχου που διενεργήθηκε από την ίδια τη Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου, ανέκτησε τους πίνακες δαπανών με τίτλο «Κατάσταση διακριτών επενδυτικών σχεδίων στα πλαίσια των οποίων πραγματοποιήθηκαν οι δαπάνες για την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού ν.3220/2004 ανά έτος σχηματισμού και ανάλυση δαπανών ανά σχέδιο και κατηγορία», που είχε υποβάλει η εφεσίβλητη για τα οικονομικά έτη σχηματισμού αποθεματικού 2004-2006, καθώς, και φωτοαντίγραφα μέρους των φορολογικών στοιχείων αγοράς των παγίων που είχε προσκομίσει στη Φορολογική Αρχή κατά τον αρχικό, ως άνω έλεγχο και αφορούσαν τα παραπάνω έτη. Μετά από διασταυρωτικό έλεγχο και αντιστοίχιση των παραπάνω στοιχείων, κρίθηκαν ως μη επιλέξιμες οι εξής, ειδικότερα, δαπάνες: 1) η αναφερόμενη στο .../9.7.2004 τιμολόγιο, καθαρής αξίας 500,04 ευρώ, που αφορούσε αγορά «ντουλαπιών μελαμίνης», 2) η αναφερόμενη στο .../15.10.2024 Τ.Δ.Α., καθαρής αξίας 5.000,00 ευρώ, που αφορούσε αγορά «ραφιέρων-ντουλαπιών λογιστηρίου», 3) η αναφερόμενη στο .../20.9.2004 Τ.Δ.Α., καθαρής αξίας 1.740,55 ευρώ, που αφορούσε αγορά «καμερών», 4) η αναφερόμενη στο ...20.9.2004 Τ.Δ.Α., αξίας 522,21 ευρώ, που αφορούσε αγορά «πινάκων access control-καρταναγνώστη», 5) η αναφερόμενη στο .../20.9.2004 Τ.Δ.Α., καθαρής αξίας 245,47 ευρώ, που αφορούσε αγορά «μόνιτορ-υλικών για κλειστό σύστημα CCTV», 6) η αναφερόμενη στο.../30.5.2006 Τ.Δ.Α., αξίας 1.178,30 ευρώ, που αφορούσε αγορά «κρυστάλλων», 7) η αναφερόμενη στο ...1.6.2006 Τ.Δ.Α., αξίας 350,00 ευρώ, που αφορούσε αγορά «βιτρίνας», 8) η αναφερόμενη στο .../6.7.2006 τιμολόγιο, καθαρής αξίας 10.280,00 ευρώ, που αφορούσε αγορά «ραφιέρων μελαμίνης-ντουλαπιών», 9) η αναφερόμενη στο ..../7.7.2006 Τ.Δ.Α., καθαρής αξίας 8.020,00 ευρώ, που αφορούσε αγορά «ραφιέρων μελαμίνης-ντουλαπιών», 10) η αναφερόμενη στο .../10.7.2006 Τ.Δ.Α., καθαρής αξίας 12.025,00 ευρώ, που αφορούσε αγορά «ντουλαπιών» και 11) η αναφερόμενη στο .../3.10.2006 Τ.Δ.Α., καθαρής αξίας 6.000,00 ευρώ, που αφορούσε αγορά «μονάδας αναλυτή πετρελαίου-μονάδας αναλυτή tecnomotor». Όπως, δε, αναφέρεται, ειδικότερα, στην ως άνω έκθεση, οι ανωτέρω δαπάνες, συνολικής καθαρής αξίας 45.861,57 ευρώ, κρίθηκε ότι δεν ενέπιπταν στις κατηγορίες επιλέξιμων δαπανών του άρθρου 3 παρ.1 περ.ρ΄ του ν.2601/1998, διότι αφορούσαν δαπάνες «για την οργάνωση λογιστηρίου, κλειστό κύκλωμα CCTV (κάμερες), κρύσταλλα, βιτρίνες κ.ά.». Περαιτέρω, κατά την ίδια έκθεση, ο έλεγχος δεν αναγνώρισε ως επιλέξιμες τις δαπάνες που μνημονεύονταν, μεν, στους συνημμένους πίνακες αφορολόγητων αποθεματικών του Δ.Ε.Κ. Αθηνών, πλην, όμως, δεν είχαν προσκομισθεί τα πρωτότυπα φορολογικά τους στοιχεία ή φωτοαντίγραφα αυτών, ώστε να καθίσταται δυνατό να διαπιστωθεί εάν τα περιγραφόμενα σ’ αυτά αγαθά ή υπηρεσίες περιλαμβάνονταν στις επιλέξιμες δαπάνες της προεκτεθείσας διάταξης του άρθρου 3 παρ.1 περ.ρ΄ υποπερ.ι του ν.2601/1998. Κατόπιν των ανωτέρω, ο έλεγχος συνέταξε αναλυτικούς πίνακες στους οποίους παραθέτει τις δαπάνες που κρίνει επιλέξιμες ως εξής: Α) Για τη χρήση 2004, θεωρεί ως επιλέξιμες τις δαπάνες που αναφέρονται στα Τ.Δ.Α. με αριθμούς .../17.2.2004, ....../3.11/2006 και 2249/22.11.2006, συνολικής καθαρής αξίας 19.111,55 ευρώ.
14. Επειδή, με τις διατάξεις του ν.2601/1998 σκοπήθηκε, κατά τα αναφερόμενα και στην εισηγητική του έκθεση, η αναθεώρηση και ο αναπροσανατολισμός των κινήτρων για παραγωγικές επενδύσεις, τα οποία είχαν θεσπισθεί αρχικώς με τις διατάξεις του ν.1262/1982 και εν συνεχεία, του ν.1892/1990. Μία από τις βασικές καινοτομίες του νέου νόμου αποτέλεσε η «αντικατάσταση της επιχορήγησης κεφαλαίου με ελκυστικά κίνητρα επιδότησης επιτοκίου και φορολογικές απαλλαγές για τις υφιστάμενες παλαιές επιχειρήσεις που πραγματοποιούν επενδύσεις εκσυγχρονισμού και επέκτασης» και η «διατήρηση της επιχορήγησης κεφαλαίου για νέες επιχειρήσεις και για ειδικές μορφές επενδύσεων» (βλ. ΣτΕ 816/2009). Ενόψει, συνεπώς, του πεδίου εφαρμογής του ως άνω επενδυτικού νόμου, το οποίο εκτεινόταν, τόσο στις υφιστάμενες παλαιές, όσο και σε νέες επιχειρήσεις, και δεδομένου, περαιτέρω, ότι, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην τέταρτη σκέψη, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή θεώρησε τον ν.2601/1998 ως καθεστώς ενισχύσεων συμβιβάσιμο με την κοινή αγορά, ως εθνικό σύστημα περιφερειακής ανάπτυξης, σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές της για τις εθνικές περιφερειακές ενισχύσεις (ΕΕ C 74/10.3.1998, σελ. 9.), χωρίς οποιαδήποτε διαφοροποίηση ως προς την εφαρμογή των διατάξεών του σε παλαιές και νέες επιχειρήσεις, ο λόγος της εκκαλούσας Αρχής, ότι εσφαλμένα κρίθηκε με την εκκαλουμένη ότι οι πραγματοποιούμενες από την εφεσίβλητη δαπάνες ενέπιπταν στις επιλέξιμες δαπάνες του ως άνω νόμου, αφού δεν προέκυπτε ότι αφορούσαν αρχική επένδυση, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος. Περαιτέρω, οι δαπάνες που πραγματοποίησε η εφεσίβλητη για την κάλυψη του αποθεματικού της χρήσης 2003, και οι οποίες αναφέρονται στα φορολογικά στοιχεία με αριθμούς.../9.7.2004,... και ..../3.10.2006, αφορούσαν, κατά τα αναγραφόμενα στο πεδίο “Περιγραφή” των εν λόγω φορολογικών στοιχείων, την αγορά «ραφιέρων και ντουλαπιών», «καμερών», «πινάκων access control-καρταναγνώστη», «μόνιτορ-υλικών για κλειστό σύστημα CCTV», «κρυστάλλων», «βιτρίνας», και «μονάδας αναλυτή πετρελαίου-μονάδας αναλυτή tecnomotor». Οι δαπάνες, ωστόσο, αυτές, δεν ενέπιπταν στην κατηγορία επιλέξιμων δαπανών του άρθρου 3 παρ.1 περ.ρ΄ υποπερ.ι΄ του ν.2601/1998, στην οποία μπορούν να ενταχθούν μόνο δαπάνες που αφορούν «την αγορά συστημάτων μηχανοργάνωσης, περιλαμβανομένων των δαπανών αγοράς του αναγκαίου λογισμικού», αλλά ούτε και στην κατηγορία επιλέξιμων δαπανών της υποπερ.ιι΄ της αυτής περ.ρ΄, στην οποία περιλαμβάνονται οι δαπάνες «κατασκευής αποθηκών» που, όμως πραγματοποιούνται από τις ρητά κατονομαζόμενες στη διάταξη αυτή επιχειρήσεις. Συνεπώς, νομίμως κρίθηκαν από τη Φορολογική Αρχή μη επιλέξιμες οι ως άνω δαπάνες, συνολικής καθαρής αξίας 45.861,57 ευρώ, όσα, δε, περί του αντιθέτου προβάλει η εφεσίβλητη, με το από 22.5.2024 παραδεκτώς κατατεθέν υπόμνημά της, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Για την ταυτότητα, δε, του νομικού λόγου, μη επιλέξιμη κρίνεται από το Δικαστήριο και η αναφερόμενη στο Τ.Δ.Α. με αριθμό .../5.12.2005 δαπάνη, που αφορούσε την αγορά «ραφιών αλουμινίου», καθαρής αξίας 10.400,00 ευρώ, η οποία εσφαλμένα θεωρήθηκε από τον έλεγχο ως εμπίπτουσα στις επιλέξιμες δαπάνες του ως άνω άρθρου 3 παρ.1 περ.ρ΄ του ν.2601/1998. Περαιτέρω, όσον αφορά τις δαπάνες που αναφέρονται στα φορολογικά στοιχεία με αριθμούς .../9.8.2004,..., ..../30.12.2005, συνολικής καθαρής αξίας 63.796,30 ευρώ- οι οποίες κρίθηκαν από τον έλεγχο ως μη επιλέξιμες λόγω της μη προσκόμισης των οικείων φορολογικών στοιχείων- το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη ότι οι εν λόγω δαπάνες εντάσσονται στους συνημμένους πίνακες αφορολόγητων αποθεματικών του Δ.Ε.Κ. Αθηνών στην κατηγορία «αγορά καινούριου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού», κρίνει, ότι για την ταυτότητα του νομικού λόγου, δεν εντάσσονται στις επιλέξιμες δαπάνες της προεκτεθείσας διάταξης του ν.2601/1998, δεδομένου, περαιτέρω, ότι και η εφεσίβλητη δεν επικαλείται και δεν προσκομίζει στοιχεία από τα οποία να προκύπτει ότι η φύση των εν λόγω δαπανών επιβάλλει την ένταξή τους στην ανωτέρω κατηγορία επιλέξιμων δαπανών. Κατόπιν των παραπάνω, το ύψος των μη επιλέξιμων δαπανών που πραγματοποίησε η εφεσίβλητη για την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού χρήσης 2003, ανέρχεται στο συνολικό ποσό των 120.057,87 ευρώ (45.861,57 + 10.400,00 + 63.796,30). Αντιθέτως, όμως, οι δαπάνες που αναφέρονται στα φορολογικά στοιχεία με αριθμούς .../26.2.2005, .../31.3.2005,.../19.7.2005 και .../16.12.2006, συνολικής καθαρής αξίας 3.910,38 ευρώ, οι οποίες, στους ανωτέρω συνημμένους πίνακες αφορολόγητων αποθεματικών του Δ.Ε.Κ. Αθηνών κατατάσσονται, μετά τον σχετικό έλεγχο των οικείων παραστατικών, στην κατηγορία «αγορά καινούργιων ηλεκτρονικών υπολογιστών», ενέπιπταν στην κατηγορία επιλέξιμων δαπανών της ως άνω διάταξης του άρθρου 3 παρ.1 περ.ρ΄ υποπερ.ι του ν.2601/1998, και, συνεπώς εσφαλμένα θεωρήθηκαν από τον έλεγχο ως μη επιλέξιμες. Ενόψει αυτών, το ύψος των επιλέξιμων δαπανών ανέρχεται Α) για τη χρήση 2004 στο συνολικό ποσό των 19.094,00 ευρώ, Β) Για τη χρήση 2005 στο συνολικό ποσό των 24.042,67 ευρώ [31.387,67 – 10.400,00 = 20.987,67 + 3.055,00 (1.650,00 + 990,00 + 415,00)] και Γ) Για τη χρήση 2006 στο συνολικό ποσό των 19.966,93 ευρώ (19.111,55 + 855,38). Κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, για την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων του άρθρου 2 του ν.3220/2004, που σχημάτισε η εφεσίβλητη από τα αδιανέμητα καθαρά κέρδη της χρήσης 2003, πραγματοποίησε δαπάνες εμπίπτουσες στις περιπτώσεις εξαίρεσης από την ανάκτηση ενισχύσεων, που προβλέπονται στο άρθρο 169 παρ.1 περ.δ΄ του ν.3220/2004, και, ειδικότερα, δαπάνες εμπίπτουσες στις διατάξεις του ν.2601/1998, το ύψος των οποίων ανέρχεται στο συνολικό ποσό των 63.103,60 ευρώ (19.094,00 + 24.042,67 + 19.966,93). Λαμβανομένου, ωστόσο, περαιτέρω, υπόψη, ότι, σύμφωνα με τον ν.2601/1998 αυτή δικαιούτο φορολογική απαλλαγή μόνο για το 50% της αξίας των παραπάνω επενδυτικών δαπανών που πραγματοποίησε με μετρητά χρήματα προερχόμενα από το παραπάνω σχηματισθέν ειδικό αποθεματικό, στην προκειμένη, όμως, περίπτωση, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 2 του ν.3220/2004 έλαβε φορολογική απαλλαγή για το σύνολο (100%) της αξίας των δαπανών της, το Δικαστήριο κρίνει ότι η εφεσίβλητη δικαιούτο απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος μόνο για το 50% της αξίας των πιο πάνω δαπανών, δηλαδή μόνο για επενδυτικές δαπάνες αξίας 31.551,80 ευρώ, στις οποίες αναλογούσε φόρος εισοδήματος 11.043,13 ευρώ (31.551,80 ευρώ Χ 35%). Ενόψει αυτών, και κατ’ εφαρμογή του άρθρου 169 παρ.1 περ.ε΄ του ν.4099/2012, το ποσό της ανάκτησης της παράνομης κρατικής ενίσχυσης που χορηγήθηκε στην εφεσίβλητη, κατά το άρθρο 2 του ν.3220/2004, πρέπει να προσδιορισθεί στο ποσό της θετικής διαφοράς των 53.006,87 ευρώ (64.050,00 – 11.043,13), και όχι στο ποσό των 32.025,00 ευρώ, που κρίθηκε με την εκκαλούμενη απόφαση.
15. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, η κρινόμενη έφεση πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή, να μεταρρυθμιστεί η εκκαλούμενη απόφαση και να τροποποιηθεί η .../23.3.2015 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών και το ενσωματωθέν σ’ αυτήν ...φύλλο ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου, ως προς το ποσό της ενίσχυσης που πρέπει να ανακτηθεί από την εφεσίβλητη. Τέλος, πρέπει να συμψηφιστούν τα δικαστικά έξοδα μεταξύ των διαδίκων, σύμφωνα με το εδ.γ΄ της παρ.1 του άρθρου 275 του Κ.Δ.Δ.
ME TΙΣ ΣΚΕΨΕΙΣ ΑΥΤΕΣ
Δέχεται εν μέρει την έφεση.
Μεταρρυθμίζει τη 2162/2019 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Ηρακλείου, κατά το μέρος που αφορά το ποσό της ενίσχυσης που πρέπει να ανακτηθεί από την εφεσίβλητη.
Τροποποιεί την .../23.3.2015 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών και το ενσωματωθέν σ’ αυτήν ...φύλλο ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου, κατά το αντίστοιχο μέρος.
Προσδιορίζει το ποσό της κρατικής ενίσχυσης που πρέπει να ανακτηθεί από την εφεσίβλητη, κατά το άρθρο 169 του ν.4099/2012, σε 53.006,87 ευρώ.
Συμψηφίζει τα δικαστικά έξοδα μεταξύ των διαδίκων.
Η διάσκεψη του Δικαστηρίου έγινε στα Χανιά, στις 23 Ιανουαρίου 2025, και η απόφαση δημοσιεύθηκε στον ίδιο τόπο, σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, στις 31 Ιανουαρίου 2025.
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
ΧΑΡΑΛΑΜΠΟΣ ΠΕΠΠΑΣ ΦΙΛΟΜΗΛΑ ΦΑΛΤΣΕΤΑ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΜΠΟΛΙΩΤΗ
Ακριβές αντίγραφο
Χανιά………………
Η Γραμματέας