ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ 

ΤΜΗΜΑ ΣΤ΄- ΤΡΙΜΕΛΕΣ

ΑΡΙΘΜΟΣ 382/2026

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 12 Νοεμβρίου 2025, με δικαστές τις: Χριστίνα Ιωσηφίδου Πρόεδρο Εφετών Διοικητικών Δικαστηρίων, Αυγή Μπούζη και Ευδοξία Κανάκη (Εισηγήτρια), Εφέτες Διοικητικών Δικαστηρίων, και με γραμματέα τη Βασιλική Γιάννου, δικαστική υπάλληλο,

για να δικάσει τις με χρονολογία κατάθεσης 12.5.2025 (….2025) και 20.5.2025 (…..2025) εφέσεις

Α. του ... ... του ..., κατοίκου ... Θεσσαλονίκης (οδός ….), ο οποίος παραστάθηκε με τον πληρεξούσιό του δικηγόρο Θεσσαλονίκης Θεοφύλακτο Σιδηρόπουλο, που νομιμοποιήθηκε με ιδιωτικό πληρεξούσιο έγγραφο,

κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται, στην προκείμενη περίπτωση, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ίδιας Αρχής, ο οποίος δεν παραστάθηκε, και

Β. της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται, στην προκείμενη περίπτωση, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ίδιας Αρχής, ο οποίος δεν παραστάθηκε,

κατά του ... ... του ..., κατοίκου …. (οδός ….), ο οποίος παραστάθηκε με τον πληρεξούσιό του δικηγόρο Θεσσαλονίκης Θεοφύλακτο Σιδηρόπουλο, που νομιμοποιήθηκε με ιδιωτικό πληρεξούσιο έγγραφο, και

κατά της…./2025 οριστικής απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης.

Κατά τη συζήτηση ο διάδικος που παραστάθηκε ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά. 

Μετά τη συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.

Αφού μελέτησε τη δικογραφία

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την πρώτη από τις κρινόμενες εφέσεις καταβλήθηκε παράβολο ποσού 1.149,68 ευρώ (βλ. τα …. e-παράβολα της Γ.Γ.Π.Σ., σε συνδυασμό με το από 16.9.2025 σημείωμα παραβόλου της Προϊσταμένης του ... ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης), κατά δε τα διαταχθέντα με την 32/2025 απόφαση του Δικαστηρίου τούτου σε Συμβούλιο, ανεστάλη η εκτέλεση της …./2025 οριστικής απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, κατά το εκκαλούμενο με την ως άνω έφεση κεφάλαιό της, ως εκ τούτου δεν προκύπτει υποχρέωση του εκκαλούντος/εφεσίβλητου προς καταβολή του κατ’ άρθρο 93 παρ. 3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄, 97) ποσοστού 20% του οφειλόμενου με την πρωτόδικη απόφαση κύριου φόρου και της εισφοράς αλληλεγγύης. Με την έφεση αυτή, ζητείται, κατ’ ορθή εκτίμηση του αιτήματος, η εξαφάνιση της ως άνω εκκαλούμενης οριστικής απόφασης, κατά το μέρος με το οποίο απορρίφθηκε η ...2023 προσφυγή του εκκαλούντος/εφεσίβλητου κατά της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. της ...2023 ενδικοφανούς προσφυγής του κατά της ...2022 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/επιβολής προστίμου, φορολογικού έτους 2016, της Προϊσταμένης του ... ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης. Με την πράξη αυτή είχε καταλογισθεί σε βάρος του εκκαλούντος/εφεσίβλητου χρεωστικό υπόλοιπο φόρου εισοδήματος, ποσού 110.137,50 ευρώ, εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, ποσού 22.403,38 ευρώ, και πρόστιμο του άρθρου 58 ν. 4987/2022, ποσού 55.068,75 ευρώ. Ειδικότερα, με την εκκαλούμενη απόφαση, κατά μερική αποδοχή της ως άνω προσφυγής, ακυρώθηκε η προσβληθείσα με αυτήν τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη, αναπέμφθηκε η υπόθεση στη φορολογική αρχή και διατάχθηκε ο επαναπροσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος του εκκαλούντος/εφεσίβλητου και η νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου φόρου και των λοιπών επιβαρύνσεων. Ήδη δε, μετά τη διενεργηθείσα νέα εκκαθάριση, ο οφειλόμενος από αυτόν κύριος φόρος ανέρχεται σε 95.760,00 ευρώ, η ως άνω ειδική εισφορά αλληλεγγύης σε 19.208,38 ευρώ και το πρόστιμο σε 47.880,00 ευρώ.

2. Επειδή, περαιτέρω, με τη δεύτερη έφεση, για την οποία δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η εξαφάνιση της ως άνω εκκαλούμενης οριστικής απόφασης, κατά το μέρος με το οποίο έγινε δεκτή, κατά τα παραπάνω, η από 14.6.2023 προσφυγή του εφεσίβλητου/εκκαλούντος κατά της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ. της ενδικοφανούς προσφυγής του κατά της ως άνω ...2022 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/επιβολής προστίμου της Προϊσταμένης του ... ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης. Οι εν λόγω, αντίθετες κατά το περιεχόμενο και αίτημά τους, εφέσεις πρέπει να συνεκδικασθούν, δεδομένου ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις της συνάφειας, σύμφωνα με τα άρθρα 122 παρ. 2 και 125 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.), εφόσον δε ασκούνται, κατά τα λοιπά, εν γένει παραδεκτώς, πρέπει αυτές να γίνουν τυπικώς δεκτές και να εξετασθούν κατά την ουσία. 

3. Επειδή, εξάλλου, νομίμως χωρεί η συζήτηση των κρινόμενων εφέσεων παρά την απουσία του εφεσίβλητου-εκκαλούντος Ελληνικού Δημοσίου, που κλητεύθηκε νομίμως για να παραστεί κατ’ αυτήν (βλ. τα από 21.8.2025 και 30.9.2025 αποδεικτικά επίδοσης του δικαστικού αστυνομικού ... …. και του Επιμελητή Δικαστηρίων ….., αντιστοίχως).

4. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων η από 19.12.2022 έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του ν. 4172/2013 των ελεγκτών του ... ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης ... (επόπτη) και …. και η από 7.9.2022 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου Κ.Φ.Α.Σ., Ε.Λ.Π. και Κ.Φ.Δ. (ν. 4093/2012, ν. 4308/2014 και ν. 4174/2013) των ελεγκτών της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης …. και …., προκύπτουν τα ακόλουθα: Δυνάμει της …. εντολής της Προϊσταμένης του ... ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, διατάχθηκε η διενέργεια ελέγχου ορθής τήρησης των διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος από τον εκκαλούντα/εφεσίβλητο ιατρό για τα φορολογικά έτη 2014-2017 κατά την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητάς του με αντικείμενο τις «ΕΝΔΟΝΟΣΟΚΟΜΕΙΑΚΕΣ ΙΑΤΡΙΚΕΣ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ ΕΙΔΙΚΟΤΗΤΑΣ ΧΕΙΡΟΥΡΓΙΚΗΣ», με έδρα επί της οδού ... αριθ. ... στο ….. Αιτία του ελέγχου αποτέλεσε η περιέλευση στην ως άνω Υπηρεσία της από 7.9.2022 πληροφοριακής έκθεσης φορολογίας εισοδήματος του ν. 4172/2013 (αρ. πρωτ. εισερχ. …..2022) των προαναφερόμενων υπαλλήλων της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης και της ταυθήμερης έκθεσης μερικού φορολογικού ελέγχου Κ.Φ.Α.Σ., Ε.Λ.Π. και Κ.Φ.Δ. των προαναφερόμενων υπαλλήλων της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης, στις οποίες εκτίθενται οι ενέργειες και τα πορίσματα του μερικού ελέγχου που διενεργήθηκε στον εκκαλούντα/εφεσίβλητο δυνάμει της ...2022 εντολής του Προϊσταμένου της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης. Κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα στην τελευταία από τις παραπάνω εκθέσεις ελέγχου, αιτία του ελέγχου αποτέλεσε η διερεύνηση της δυνατότητας διενέργειας πρόσθετων ελεγκτικών επαληθεύσεων αναφορικά με τη δραστηριότητα του εκκαλούντος/εφεσίβλητου, κατόπιν διαβίβασης από τη ... Δ.Ο.Υ. ..., χωρικά αρμόδια για τον εκκαλούντα/εφεσίβλητο, έξι (6) συνολικά αποφάσεων του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, με τις οποίες, κατ’ αποδοχή αντίστοιχων ενδικοφανών προσφυγών του, είχαν ακυρωθεί, λόγω πλημμελούς αιτιολογίας, οι ήδη εκδοθείσες σε βάρος του …. και …..2020 πράξεις επιβολής προστίμου για μη έκδοση και ανακριβή έκδοση φορολογικών στοιχείων και ………..2020 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικών ετών 2014-2017. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από την από 7.9.2022 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου Κ.Φ.Α.Σ., Ε.Λ.Π. και Κ.Φ.Δ. των ελεγκτών της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης, στις 28.1.2019 υπάλληλοι της ανωτέρω Υπηρεσίας, στα πλαίσια της .../2019 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της, μετέβησαν στην έδρα της εταιρίας με την επωνυμία «... Α.Ε.» και με διακριτικό τίτλο «….», όπου ζήτησαν και προέβησαν στην κατάσχεση των βιβλίων μεριδολογίων διαφόρων ιατρών, μεταξύ των οποίων και του εκκαλούντος/εφεσίβλητου, για τα φορολογικά έτη 2014 – 2017. Αντίγραφο της ...2019 έκθεσης κατάσχεσης επιδόθηκε στον υπεύθυνο της παραπάνω Κλινικής. Κατόπιν της …..2020 εντολής επεξεργασίας των παραπάνω κατασχεθέντων, ο έλεγχος απηύθυνε στον εκκαλούντα/εφεσίβλητο την …...2020 έγγραφη πρόσκληση για τη διάθεση σε αυτόν των τηρούμενων απλογραφικά λογιστικών αρχείων του για τα προαναφερόμενα ελεγχόμενα φορολογικά έτη. Ο εκκαλών/εφεσίβλητος ανταποκρίθηκε στην ως άνω πρόσκληση μέσω του εξουσιοδοτημένου λογιστή του, …., το δε σύνολο των προσκομισθέντων λογιστικών αρχείων κατασχέθηκε, συνταχθείσης για τον σκοπό αυτό της ….2020 έκθεσης κατάσχεσης, η οποία επιδόθηκε στον ως άνω λογιστή. Από τον έλεγχο των προσκομισθέντων στοιχείων προέκυψε ότι ο εκκαλών/εφεσίβλητος, στο σύνολο των ελεγχόμενων φορολογικών ετών και στην πλειονότητα των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων, τιμολογούσε τις υπηρεσίες που παρείχε σχεδόν με ενιαία ιδιαίτερα χαμηλή αμοιβή χωρίς επιμέρους διαφοροποιήσεις. Συγκεκριμένα, σε 436 από τις 532 παρασχεθείσες ιατρικές υπηρεσίες, που αντιστοιχούν σε ποσοστό 82% κατά τα ελεγχόμενα έτη 2014 – 2017, η αμοιβή του εκκαλούντος/εφεσίβλητου ανερχόταν έως 200,00 ευρώ. Περαιτέρω, σε ορισμένες περιπτώσεις, ο εκκαλών/εφεσίβλητος είχε εκδώσει φορολογικά στοιχεία με αξία δυσανάλογα μεγαλύτερη του ως άνω ποσού, τα οποία αφορούσαν κυρίως ασθενείς με ιδιωτική ασφάλιση, αλλά και ασθενείς που ήταν ασφαλισμένοι μόνο στον Ε.Ο.Π.Υ.Υ. ή δεν προέκυπτε ο ασφαλιστικός τους φορέας (βλ. πίνακα 6 στη σελίδα 5 της ως άνω έκθεσης ελέγχου). Κατόπιν αυτών, ο έλεγχος ζήτησε από την ιδιωτική κλινική «….», αναλυτική περιγραφή του είδους κάθε παρασχεθείσας από τον εκκαλούντα/εφεσίβλητο ιατρικής υπηρεσίας προς κάθε ασθενή του μεριδολογίου του, η οποία και του απεστάλη. Από τον συσχετισμό των στοιχείων αυτών προέκυψε ότι, αν και ο ελεγχόμενος πραγματοποιούσε διαφορετικής φύσης ιατρικές πράξεις και χειρουργικές επεμβάσεις, η αμοιβή του δεν παρουσίαζε καμία ουσιώδη διακύμανση ανάλογα με τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά εκάστης επέμβασης, όπως ο βαθμός δυσκολίας ή οι ιδιαίτερες συνθήκες των ασθενών. Τούτο είχε ως αποτέλεσμα να παρατηρείται, λόγου χάριν, σε άλλες περιπτώσεις ίδια τιμολόγηση της υψηλής επικινδυνότητας επέμβασης της αορτοστεφανιαίας παράκαμψης με αυτήν της τοποθέτησης ενός καθετήρα ή τη χορήγηση συντηρητικής αγωγής στο ποσό των 100,00 ευρώ, σε άλλες περιπτώσεις η αυτή τιμολόγηση της επέμβασης της αορτοστεφανιαίας παράκαμψης με την τοποθέτηση ενός καθετήρα στο ποσό των 150,00 ευρώ, ενώ, σε άλλες περιπτώσεις, η αυτή τιμολόγηση για την επέμβαση της αορτοστεφανιαίας παράκαμψης με αυτές της βρογχοσκόπησης ή της βιοψίας στο ποσό των 200,00 ευρώ. Κατά τις ειδικότερες διαπιστώσεις των ελεγκτών, παρότι, κατά τα δεδομένα της κοινής λογικής και πείρας, οι καρδιοχειρουργικές και οι θωρακοχειρουργικές επεμβάσεις είναι υψηλής δυσκολίας και επικινδυνότητας, ο εκκαλών/εφεσίβλητος είχε εκδώσει φορολογικό στοιχείο για ληφθείσα αμοιβή 200,00 ευρώ για τις 263 από τις 332 θωρακοχειρουργικές επεμβάσεις (ήτοι, σε ποσοστό 79%) και για τις 124 από τις 143 καρδιοχειρουργικές επεμβάσεις (ήτοι, σε ποσοστό 87%). Επιπλέον, διαπιστώθηκε μεγάλη απόκλιση ως προς την αμοιβή του για όμοιες επεμβάσεις διαφορετικών ασθενών με μοναδικό κριτήριο την ύπαρξη σύμβασης ιδιωτικής ασφάλισης του ασθενούς· συγκεκριμένα, σε δύο περιπτώσεις ασθενών που εισήχθησαν στην ως άνω κλινική την ίδια ημέρα για επέμβαση αορτοστεφανιαίας παράκαμψης και εξήλθαν με διαφορά μίας ημέρας, ο εκκαλών/εφεσίβλητος εξέδωσε, αντιστοίχως, την ..../22.7.2015 Α.Π.Υ., ποσού 200,00 ευρώ, και την ….2015 Α.Π.Υ., ποσού 6.200,00 ευρώ. Αντιστοίχως, μεγάλες αποκλίσεις διαπιστώθηκαν και σε ασθενείς που καλύπτονταν ασφαλιστικώς μόνο από τον Ε.Ο.Π.Υ.Υ. ή για τους οποίους δεν αναγραφόταν ασφαλιστική κάλυψη (βλ. τον πίν. 7 στη σελ. 7 της ως άνω έκθεσης ελέγχου). Από τα παραπάνω, ο έλεγχος συνήγαγε ότι ο εκκαλών/εφεσίβλητος δεν αξιολογούσε τις υπηρεσίες του με κάποιο κριτήριο που να συνάδει με την κοινή λογική και να είναι κοινωνικά παραδεκτό ή ανάλογο με την ικανότητά του ως ιατρού βάσει του άρθρου 19 παρ. 2 και 4 του ν. 3418/2005, δεδομένου ότι τον κρίσιμο χρόνο αυτός ήταν διακεκριμένος επιστήμονας, αναγνωρισμένος στην ειδικότητά του, κατείχε δε θέσεις ευθύνης στις ιδιωτικές κλινικές που συνεργάστηκε (επικεφαλής της Ομάδας Καρδιο – Θωρακοχειρουργικής στην ιδιωτική κλινική «….» κατά τα έτη 2006-2017, Διευθυντής του Καρδιο – Θωρακοχειρουργικού Τμήματος της ανωτέρω κλινικής κατά τα έτη 2010-2016 και επικεφαλής της Ομάδας Καρδιο – Θωρακοχειρουργικής στην ιδιωτική κλινική «….» κατά τα έτη 2017-2018). Ακολούθως, οι ελεγκτές απευθύνθηκαν στις τρεις πλέον αναγνωρισμένες πανελλαδικά ιδιωτικές ασφαλιστικές εταιρίες με ευρύ πελατολόγιο και δραστηριοποίηση στον χώρο της υγείας και, συγκεκριμένα, τις «... Α.Ε.», «….. A.E.» και «…. Α.Ε.», προκειμένου να προσδιορίσει από συγκριτικά στοιχεία τρίτων το ύψος της αμοιβής του ελεγχόμενου ιατρού για καρδιο - θωρακοχειρουργικές επεμβάσεις που πραγματοποίησε τα κρίσιμα έτη. Βάσει των απαντήσεων των παραπάνω ασφαλιστικών εταιριών, ο έλεγχος προέβη στον προσδιορισμό της αξίας και, κατ’ επέκταση, μίας εύλογης αμοιβής του ελεγχομένου σύμφωνα με τις αμοιβές που ορίζονται από τον πίνακα αμοιβών της «...Α.Ε.» για την ιδιωτική κλινική «...» για τις διενεργηθείσες καρδιοχειρουργικές και θωρακοχειρουργικές επεμβάσεις, οι οποίες είχαν ήδη κατηγοριοποιηθεί βάσει βαρύτητας από τις ως άνω ασφαλιστικές εταιρίες, κατόπιν αιτήματος του ελέγχου (βλ. σελ. 8 της έκθεσης ελέγχου της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.), τουλάχιστον ως βαρείες (βαρείες, εξαιρετικά βαρείες και ειδικές επεμβάσεις) και πραγματοποιήθηκαν στην παραπάνω ιδιωτική κλινική «...» κατά τα φορολογικά έτη 2014 – 2017. Η χρήση των παραπάνω αμοιβών έγινε με την αιτιολογία ότι (α) αφορούν στην κλινική που δραστηριοποιήθηκε επαγγελματικά ο εκκαλών/εφεσίβλητος και παρείχε τις ιατρικές υπηρεσίες στους ασθενείς του κατά τα παραπάνω έτη, (β) αποτελούν ολοκληρωμένα στοιχεία για όλα τα φορολογικά έτη και για όλες τις κατηγορίες βαρύτητας των ιατρικών πράξεων, (γ) συγκριτικά λαμβανόμενες, κατατάσσονται στα χαμηλότερα επίπεδα ιατρικών αμοιβών και (δ) στις περιπτώσεις που ο εκκαλών/εφεσίβλητος εμφάνιζε στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία δυσανάλογα υψηλή αμοιβή σε σχέση με τη συνήθη πρακτική που ακολουθούσε με την έκδοση φορολογικών στοιχείων αξίας έως 200,00 ευρώ, η αξία αυτή συμβάδιζε, κατά βάση, με την οριζόμενη αποζημίωση ιατρού στον τιμοκατάλογο της «...Α.Ε.». Στις δε περιπτώσεις, που ο ελεγχόμενος διενήργησε περισσότερες από μία επεμβάσεις ταυτόχρονα, προσδιορίστηκε αξία μόνο για τη σημαντικότερη από αυτές και όχι για το σύνολο των επεμβάσεων. Στη συνέχεια, απεστάλη στον εκκαλούντα/εφεσίβλητο το ....2020 Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου (Σ.Δ.Ε.), με κλήση σε ακρόαση, καθώς και Προσωρινός Προσδιορισμός Προστίμου. Οι υποβληθείσες από αυτόν εξηγήσεις κρίθηκαν ανεπαρκείς από τον έλεγχο, ο οποίος ήχθη στο συμπέρασμα ότι η αξία που αναγράφεται στα υπό έλεγχο φορολογικά στοιχεία δεν ανταποκρίνεται στην αμοιβή που εισέπραξε ο ελεγχόμενος και, συνεπώς, η έκδοση των αντίστοιχων φορολογικών στοιχείων κρίθηκε ανακριβής. Περαιτέρω, διαπιστώθηκαν και παραβάσεις μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων για διενεργηθείσες ιατρικές πράξεις. Ειδικώς για το ένδικο φορολογικό έτος 2016, διαπιστώθηκε μόνο η ανακριβής έκδοση φορολογικών στοιχείων αξίας από τον εκκαλούντα/εφεσίβλητο σε ογδόντα δύο (82) συνολικά περιπτώσεις, κατά παράβαση των σχετικών διατάξεων του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.). Ως αξία δε του κάθε φορολογικού στοιχείου λήφθηκε από τον έλεγχο το ποσό αποζημίωσης που ορίζεται στους πίνακες ιατρικών αμοιβών, με βάση την κατηγορία βαρύτητας κάθε επέμβασης-ιατρικής πράξης, κατόπιν αξιολόγησης των πινάκων των ασφαλιστικών εταιριών. Τα πορίσματα του ελέγχου με την αντίστοιχη έκθεση ελέγχου Κ.Φ.Α.Σ., Ε.Λ.Π. και Κ.Φ.Δ. και την πληροφοριακή έκθεση φορολογίας εισοδήματος διαβιβάστηκαν στη... Δ.Ο.Υ.... και ακολούθησε η έκδοση από τον Προϊστάμενό της, μεταξύ άλλων, της ....2020 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για το ένδικο φορολογικό έτος. Κατόπιν άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής κατ’ αυτής, η ως άνω πράξη ακυρώθηκε από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ. με την 3099/25.10.2021 απόφασή του, λόγω πλημμελούς αιτιολογίας, με την υπόμνηση προς τον Προϊστάμενο της ελεγκτικής αρχής ότι δύναται να προβεί στην έκδοση νέας πράξης εντός της πενταετούς παραγραφής στον βαθμό που μπορεί να στοιχειοθετηθεί και να προσδιορισθεί επαρκώς απόκρυψη φορολογητέας ύλης. Η ως άνω ακύρωση εχώρησε ειδικότερα, με την αιτιολογία ότι τα ελεγκτικά όργανα στηρίχθηκαν για να θεμελιώσουν την ανακρίβεια των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων σε σημαντικές μεν ενδείξεις (πίνακες αμοιβών που καλύπτει η εταιρία «...Α.Ε.»), που, όμως, δεν συνιστούν έμμεσες αποδείξεις (τεκμήρια), εφόσον δεν συνεπικουρούνται από καταγγελία σε βάρος του εκκαλούντος/εφεσίβλητου, από ένορκες καταθέσεις ασθενών του ή άνοιγμα των λογαριασμών του ίδιου και της συζύγου του. Ακολούθησε η έκδοση της προαναφερόμενης ...2022 εντολής του Προϊσταμένου της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης και κοινοποιήθηκε στον εκκαλούντα/εφεσίβλητο η ….2022 γνωστοποίηση δυνατότητας υποβολής εκπρόθεσμων φορολογικών δηλώσεων μέχρι την κοινοποίηση πράξεων προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και προστίμων. Στη συνέχεια, διενεργήθηκαν συμπληρωματικές ελεγκτικές επαληθεύσεις, κατ’ άρθρο 36 παρ. 2 Κ.Φ.Δ., στη νομική οντότητα του εκκαλούντος/εφεσίβλητου, με τη διενέργεια δειγματοληπτικού ελέγχου που περιέλαβε την αποστολή αιτημάτων παροχής πληροφοριών, κατ’ άρθρο 15 του Κ.Φ.Δ., σε εβδομήντα (70) ασθενείς του ή στους κληρονόμους τους (βλ. τον πίνακα 29 στις σελ. 52-53 της έκθεσης ελέγχου με αναγραφόμενα σε στήλες τα στοιχεία του ασθενή, τον αριθμό πρωτοκόλλου και την ημερομηνία έκδοσης του αιτήματος, τον χρόνο ανάγνωσης του ηλεκτρονικού μηνύματος αποστολής του αιτήματος ή τον χρόνο αποστολής του αιτήματος μέσω ΕΛ.ΤΑ. και την παραλαβή ή μη από τα ΕΛ.ΤΑ., κατά περίπτωση, και τον αριθμό πρωτοκόλλου και την ημερομηνία παραλαβής της απάντησης). Επ’ αυτών, παραλήφθηκαν απαντήσεις σε πενήντα έξι (56) περιπτώσεις (βλ. τον πίνακα 13 στη σελ. 19 της ως άνω έκθεσης ελέγχου), από την επεξεργασία των οποίων προέκυψε ότι (α) τριάντα έξι (36) ασθενείς/κληρονόμοι δήλωσαν ότι πλήρωσαν σε μετρητά ίδιο ποσό με αυτό της εκδοθείσας Α.Π.Υ., ωστόσο, οι απαντήσεις αυτές δεν αξιολογήθηκαν από τον έλεγχο, με την αιτιολογία ότι είναι ευρύτατα γνωστή και κοινωνικά αποδεκτή η ιδιαίτερη σχέση εξάρτησης που αναπτύσσει ο ασθενής με τον θεράποντα ιατρό του, ώστε να μην δίνει απαντήσεις που θα τον έπλητταν, ενόψει και της πιθανότητας να χρειασθεί τις ιατρικές υπηρεσίες του εκ νέου στο μέλλον ο ίδιος ή συγγενής του, (β) τέσσερις (4) από αυτούς απάντησαν ότι κατέβαλαν σε μετρητά ποσό μεγαλύτερο της εκδοθείσας Α.Π.Υ. (βλ. την …..2022 υπεύθυνη δήλωση περί ποσού αμοιβής 1.000,00 ευρώ αντί του ποσού των 700,00 ευρώ που αναφέρεται στην …..2015 Α.Π.Υ., την …..2015 υπεύθυνη δήλωση περί ποσού αμοιβής 2.500,00 ευρώ αντί του αναγραφέντος ποσού των 150,00 ευρώ στην ….2015 Α.Π.Υ., την ….2022 υπεύθυνη δήλωση περί ποσού αμοιβής 3.000,00 ευρώ αντί του ποσού των 200,00 ευρώ, για το οποίο εκδόθηκε η …..2014 Α.Π.Υ., και την .../25.5.2015 υπεύθυνη δήλωση περί ποσού αμοιβής 3.500,00 ευρώ αντί του ποσού των 100,00 ευρώ, που αναγράφεται στη …..2017 Α.Π.Υ.), (γ) τέσσερις (4) δήλωσαν ότι δεν θυμούνται το ποσό, (δ) τέσσερις (4) συγγενείς - κληρονόμοι δήλωσαν ότι δεν γνωρίζουν το ποσό, (ε) ο δικαστικός συμπαραστάτης ενός ασθενούς δήλωσε ότι έγινε «γενναία έκπτωση» στην αμοιβή του ιατρού, λόγω δυσμενών οικογενειακών καταστάσεων που αντιμετώπιζε ο ασθενής, ο οποίος είχε υποβληθεί ξανά σε επέμβαση με αντίστοιχο κόστος και συνολικά διαθέτει δύο (2) αποδείξεις των 200,00 ευρώ εκάστη, χωρίς να προσδιορίζει εάν το ποσό αυτό ταυτίζεται με το πράγματι καταβληθέν (βλ. την.../7.4.2022 υπεύθυνη δήλωση, σχετική με την ….2015 Α.Π.Υ. αξίας 200,00 ευρώ), ενώ, η σύζυγος ενός αποθανόντος ασθενούς δήλωσε ότι ο γιατρός εισέπραξε πολύ μικρότερη από τη συμφωνηθείσα αμοιβή, λόγω του θανάτου του ασθενή (βλ. την …..2022 υπεύθυνη δήλωση, αναφορικά με την ….2015 Α.Π.Υ. αξίας 300,00 ευρώ), τις οποίες ο έλεγχος εξέλαβε ως ενδεικτικές περιπτώσεις της εφαρμογής του άρθρου 19 του Κώδικα Ιατρικής Δεοντολογίας περί παροχής υπηρεσιών χωρίς αμοιβή ή με μειωμένη αμοιβή από τον θεράποντα ιατρό, (στ) δύο (2) ασθενείς δήλωσαν ότι δεν γνωρίζουν τον εκκαλούντα/εφεσίβλητο ιατρό (βλ. την .../20.7.2022 υπεύθυνη δήλωση σχετική με την …..2014 Α.Π.Υ. και την …..2022 υπεύθυνη δήλωση σχετική με την …..2014 Α.Π.Υ.), συνεπώς, τα ελεγκτικά όργανα συνήγαγαν ότι σε αυτές ο ελεγχόμενος συμμετείχε ως βοηθός χειρουργείου και εξέδωσε αποδείξεις με φερόμενη αμοιβή ίδια με αυτές που εφέρετο να λαμβάνει και ως κύριος χειρουργός, (ζ) ένας ασθενής δήλωσε ότι δεν κατέβαλε αμοιβή, λόγω της συναδελφικής ιδιότητάς του με τον ελεγχόμενο, (η) ένας ασθενής δήλωσε ότι πλήρωσε μόνο την κλινική και όχι τον ιατρό για την επέμβαση και (θ) η σύζυγος ασθενούς δήλωσε ότι δεν θυμάται το ποσό που κατέβαλε και γνωρίζει μόνο ότι έλαβε απόδειξη για ποσό 200,00 ευρώ σε μετρητά. Όσον αφορά, ειδικότερα, το κρίσιμο φορολογικό έτος, τέθηκαν στη διάθεση του ελέγχου δεκατρείς (13) υπεύθυνες δηλώσεις - απαντήσεις από τις δεκαέξι (16) που ζητήθηκαν από τα ελεγκτικά όργανα και αφορούν περιπτώσεις ασθενών που χειρούργησε ο εκκαλών/εφεσίβλητος κατά το έτος αυτό και συγκεκριμένα (1) η από 27.4.2022 υπεύθυνη δήλωση, με την οποία ο Α. δήλωσε ότι του κατέβαλε ως αμοιβή για επέμβαση που υποβλήθηκε στην κλινική «...» κατά την 25.2.2016 το ποσό των 200,00 ευρώ σε μετρητά, (2) η από 15.5.2022 υπεύθυνη δήλωση, με την οποία η Α.Ε. δήλωσε ότι ο σύζυγός της του κατέβαλε ως αμοιβή για επέμβαση στην κλινική «...» κατά την περίοδο 1.3-7.3.2016 το ποσό των 200,00 ευρώ σε μετρητά, (3) η από 6.4.2022 υπεύθυνη δήλωση, με την οποία ο Θ. δήλωσε ότι του κατέβαλε ως αμοιβή για επέμβαση που υποβλήθηκε στην κλινική «...» κατά την περίοδο 26.2-4.3.2016 το ποσό των 200,00 ευρώ σε μετρητά, (4) η από 11.4.2022 υπεύθυνη δήλωση, με την οποία ο Ι. δήλωσε ότι του κατέβαλε ως αμοιβή για επέμβαση στην κλινική «...» κατά την 29.8.2016 το ποσό των 500,00 ευρώ σε μετρητά, (5) η …..2022 υπεύθυνη δήλωση, με την οποία ο Κ. δήλωσε ότι του κατέβαλε ως αμοιβή για επέμβαση στην κλινική «...» κατά την περίοδο 10-16.6.2016 το ποσό των 150,00 ευρώ σε μετρητά, (6) η από 29.6.2022 υπεύθυνη δήλωση, με την οποία ο Ο. δήλωσε ότι του κατέβαλε ως αμοιβή για επέμβαση την κλινική «...» κατά την περίοδο 21.6-29.6.2016 το ποσό των 150,00 ευρώ σε μετρητά, (7) η από 6.5.2022 υπεύθυνη δήλωση στην οποία η Μ. δήλωσε ότι του κατέβαλε ως αμοιβή για επέμβαση στην κλινική «...» κατά την περίοδο 28.11/6.12.2016 το ποσό των 150,00 ευρώ σε μετρητά, (8) η από 16.5.2022 υπεύθυνη δήλωση στην οποία η Θ. δήλωσε ότι του κατέβαλε ως αμοιβή για επέμβαση στην κλινική «...» κατά την περίοδο από 11.11-14.11.2016 το ποσό των 500,00 ευρώ σε μετρητά, (9) η από 7.4.2022 υπεύθυνη δήλωση, με την οποία η Ε. δήλωσε ότι του κατέβαλε ως αμοιβή για επέμβαση στην κλινική «...» κατά την 1.6.2016 το ποσό των 150,00 ευρώ σε μετρητά, (10) η …..2022 υπεύθυνη δήλωση, με την οποία η Ε.Χ. δήλωσε ότι του κατέβαλε ως αμοιβή για επέμβαση στην κλινική «...» κατά την περίοδο από 10.11-12.11.2016 το ποσό των 150,00 ευρώ σε μετρητά, (11) η από 12.4.2022 υπεύθυνη δήλωση, με την οποία ο Δ. δήλωσε ότι του κατέβαλε ως αμοιβή για επέμβαση στην κλινική «...» τον Ιούλιο του 2016 το ποσό των 150,00 ευρώ σε μετρητά, (12) η από 13.5.2022 υπεύθυνη δήλωση, με την οποία ο Ν. δήλωσε ότι δεν θυμάται το ποσό που κατέβαλε ως αμοιβή για επέμβαση στην κλινική «...» κατά τις 22.9-24.9.2016 και (13) η από 11.4.2022 υπεύθυνη δήλωση, με την οποία η Ρ. δήλωσε ότι δεν θυμάται το ποσό που κατέβαλε ο θανών σύζυγός της, ως αμοιβή για την επέμβαση, στην οποία υποβλήθηκε, διότι η ο ίδιος είχε συμφωνήσει και καταβάλει την αμοιβή του ιατρού. Βάσει αυτών, ο έλεγχος συνήγαγε (συνολικά για όλα τα ελεγχόμενα φορολογικά έτη) ότι ο εκκαλών/εφεσίβλητος εφάρμοζε συγκεκριμένη τακτική ως προς την τιμολόγηση των ιατρικών αμοιβών του, με κριτήριο την αποφυγή επιβολής ανάλογου φόρου εισοδήματος με το πραγματικό ύψος τους. Περαιτέρω, ο έλεγχος διαπίστωσε ότι ο εκκαλών/εφεσίβλητος σε ορισμένες περιπτώσεις εξέδωσε Α.Π.Υ. με αμοιβές που ήταν σύμφωνες τόσο με τα διδάγματα της κοινής πείρας και της λογικής όσο και με τα ποσά που προβλέπονται ως αποζημίωση από τις ασφαλιστικές εταιρίες, οι οποίες είχαν ληφθεί υπόψη ως συγκριτικό στοιχείο και κατά τον αρχικό έλεγχο για τέτοιου είδους επεμβάσεις. Τούτο δε διαπιστώθηκε όχι μόνο σε περιπτώσεις που οι ασθενείς είχαν συνάψει σχετικές ασφαλιστικές συμβάσεις κινδύνων υγείας αλλά και σε περιπτώσεις όπου δεν προέκυψε ότι οι ασθενείς διέθεταν αντίστοιχη ιδιωτική ασφάλιση. Συναφώς, διαπιστώθηκε ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, το ποσό της αμοιβής του εκκαλούντος/εφεσίβλητου υπερέβαινε ακόμα και το ποσό που προβλέπεται ως αποζημίωση από την «...Α.Ε.» για την κλινική «...» για κατηγορίες επεμβάσεων μεγαλύτερης βαρύτητας από τις διενεργηθείσες. Συγκεκριμένα, ο ελεγχόμενος ιατρός εξέδωσε Α.Π.Υ. αξίας 3.800,00 ευρώ για επέμβαση που χαρακτηρίστηκε από την «...Α.Ε.» ως βαρεία, δηλαδή με αξία υψηλότερη όχι μόνο από την προβλεπόμενη από την ως άνω ασφαλιστική εταιρία ως αποζημίωση βαρείας επέμβασης (2.550,00 ευρώ) αλλά ακόμη και από την προβλεπόμενη αποζημίωση εξαιρετικά βαρείας επέμβασης (3.350,00 ευρώ). Επιπλέον, ο ίδιος εξέδωσε Α.Π.Υ. ποσών 3.400,00 και 3.500,00 ευρώ ως αμοιβή για βαρείες επεμβάσεις που ομοίως υπερβαίνουν το ποσό ασφαλιστικής αποζημίωσης για τις επεμβάσεις της αντίστοιχης κατηγορίας (2.550,00 ευρώ). Πέραν αυτών, ο έλεγχος επεσήμανε ότι το ποσό των 3.800,00 ευρώ δηλώθηκε από τον ελεγχόμενο τόσο για επέμβαση εξαιρετικά βαρεία, που, επίσης, υπερβαίνει το ποσό της αντίστοιχης ασφαλιστικής αποζημίωσης (3.350,00 ευρώ), όσο και για ειδική επέμβαση, που υπολείπεται του προβλεπόμενου ποσού αποζημίωσης, ύψους 6.200,00 ευρώ. Τέλος, για εξαιρετικά βαρείες επεμβάσεις δηλώθηκαν από τον εκκαλούντα/εφεσίβλητο αμοιβές ποσών 4.500,00 ευρώ και 4.800,00 ευρώ έως και 5.500,00 ευρώ, οι οποίες όχι μόνο υπερβαίνουν κατά πολύ την προβλεπόμενη ασφαλιστική αποζημίωση για την εν λόγω κατηγορία επεμβάσεων από την «...Α.Ε.» ποσού 3.350,00 ευρώ αλλά αγγίζουν το ποσό της ασφαλιστικής αποζημίωσης για ειδικές επεμβάσεις ποσού 6.200,00 ευρώ (βλ. τον πίνακα 14 στις σελ. 22 και 23 της έκθεσης ελέγχου). Ακολούθως, προκειμένου να προσδιορισθεί η εύλογη αμοιβή του εκκαλούντος/εφεσίβλητου για κάθε διενεργηθείσα χειρουργική επέμβαση, ο έλεγχος προσδιόρισε, επικαλούμενος λόγους χρηστής διοίκησης, ως ποσό αμοιβής ανά κατηγορία επέμβασης, δηλαδή, για βαρείες, εξαιρετικά βαρείες και ειδικές επεμβάσεις, το χαμηλότερο ποσό που προκύπτει από τη σύγκριση (α) αφενός του μέσου όρου μεταξύ της μικρότερης και της μεγαλύτερης αμοιβής, ανά κατηγορία επέμβασης, που είτε ο ίδιος δήλωσε ότι του καταβλήθηκε σύμφωνα με τις Α.Π.Υ. που εξέδωσε και καταχώρισε στα βιβλία του και η οποία ήταν σύμφωνη με τα διδάγματα της κοινής πείρας και της λογικής, είτε οι ασθενείς δήλωσαν ότι του κατέβαλαν και αξιολογήθηκαν από τον έλεγχο ως κριτήρια, όπως προαναφέρθηκε, και (β) αφετέρου του ποσού που προβλεπόταν ως αποζημίωση από την «...Α.Ε.» ανά κατηγορία επεμβάσεων και χρησιμοποιήθηκε στον αρχικό έλεγχο (2.550,00 ευρώ για βαρείες, 3.350,00 ευρώ για εξαιρετικά βαρείες και 6.200,00 ευρώ για ειδικές επεμβάσεις). Εξάλλου, κατά τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου, για λόγους χρηστής διοίκησης τα ελεγκτικά όργανα εξαίρεσαν για τον παραπάνω προσδιορισμό τόσο τα ποσά που ο ίδιος δήλωσε ως αμοιβή σε περιπτώσεις ασθενών που καλύπτονταν από ιδιωτική ασφαλιστική εταιρία και ταυτίζονταν με τα προβλεπόμενα ποσά αποζημιώσεων, βάσει των οποίων είχε προσδιοριστεί η αμοιβή του στον αρχικό έλεγχο, όσο και τα ποσά που ο ίδιος δήλωσε ως αμοιβή σε περιπτώσεις ασθενών που δεν καλύπτονταν από ιδιωτική ασφαλιστική εταιρία αλλά ταυτίζονταν με τα ποσά που όριζε η «...Α.Ε.» ανά κατηγορία επέμβασης, βάσει των οποίων είχε προσδιοριστεί η αμοιβή του στον αρχικό έλεγχο. Κατόπιν αυτών, για τον προσδιορισμό της εκάστοτε τελικής αμοιβής του εκκαλούντος/εφεσίβλητου λήφθηκε υπόψη το μικρότερο από τα ως άνω υπό στοιχεία (α) και (β) συγκριθέντα ποσά, με αποτέλεσμα η αμοιβή βάσει ελέγχου να καθοριστεί για βαρείες επεμβάσεις στο ποσό των 2.550,00 ευρώ, για εξαιρετικά βαρείες στο ποσό των 3.250,00 ευρώ και για ειδικές επεμβάσεις στο ποσό των 3.500,00 ευρώ, κατά τα αναλυτικώς εκτιθέμενα στους πίνακες 15, 16 και 17 της έκθεσης ελέγχου (σελ. 24-25). Ενόψει αυτών και του ότι, κατά τις διαπιστώσεις του ελέγχου, ο εκκαλών/εφεσίβλητος για το φορολογικό έτος 2016 είχε υποπέσει στην παράβαση της ανακριβούς έκδοσης φορολογικών στοιχείων για παρασχεθείσες ιατρικές υπηρεσίες ειδικότητας χειρουργικής σε ογδόντα δύο (82) περιπτώσεις, συνολικής καθαρής αξίας ανακρίβειας ποσού 244.750,00 ευρώ, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 1 παρ. 2, 5 παράγραφοι 5, 7, 8 και 9 και 8-13 του ν. 4308/2014 (βλ. τον πίνακα 21 στις σελ. 31-32 της έκθεσης ελέγχου), του επιδόθηκε το …..2022 Σ.Δ.Ε. με κλήση σε ακρόαση και ο …..2022 προσωρινός προσδιορισμός προστίμου. Ανταποκρινόμενος στην κλήση αυτή, ο εκκαλών/εφεσίβλητος υπέβαλε τα ….2022 και …..2022 έγγραφα υπομνήματα, με τα οποία αμφισβήτησε, μεταξύ άλλων, τα κριτήρια που χρησιμοποιήθηκαν από τον έλεγχο για την αξιολόγηση της βαρύτητας της κάθε επέμβασης, ισχυρίστηκε ότι ο Προϊστάμενος της Δ.Ε.Δ. ακύρωσε τις πράξεις επιβολής προστίμου αποδεχόμενος τον ισχυρισμό του ότι ο έλεγχος δεν εφάρμοσε ορθά το άρθρο 27 του ν. 4174/2013 περί έμμεσων τεχνικών ελέγχου ούτε τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (884/2016 κ.ά.) περί εμμέσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, καθόσον, η φορολογική αρχή δεν απέδειξε την τέλεση των αποδιδόμενων παραβάσεων, επισήμανε ότι η φορολογική αρχή δεν έλεγξε τους τραπεζικούς λογαριασμούς και τις δαπάνες του αλλά χρησιμοποίησε ως μοναδικό «τεκμήριο» των αποδιδόμενων παραβάσεων τους τιμοκαταλόγους της «...Α.Ε.» και ότι όπως προκύπτει από τις ενέργειες του ελέγχου «δύναται να καταστεί γενικευμένη πρακτική αναδόμησης εισοδήματος όλων των χειρουργών που χειρουργούν δικούς τους ασθενείς σε ιδιωτικές κλινικές, δημιουργώντας έτσι γενικευμένο προηγούμενο για αμοιβές». Επιπλέον, ο ίδιος υποστήριξε ότι ο έλεγχος ενήργησε κατά παράβαση του άρθρου 15 του ν. 4174/2013 σχετικά με τις πληροφορίες από τρίτους και της ΠΟΛ. 1033/2014 (Β΄ 276/10.2.2014) εγκυκλίου για τις υποχρεώσεις παροχής στοιχείων στον φορολογικό έλεγχο από επιχειρήσεις ιδιωτικής ασφάλισης και επιχειρήσεις ιδιωτικών θεραπευτηρίων και, τέλος, ότι τα ελεγκτικά όργανα, κατά παράβαση των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής, δημιούργησαν εικονικό έρεισμα ανακρίβειας για το σύνολο των εκδοθέντων από αυτόν φορολογικών στοιχείων, δεν επέδειξαν αμεροληψία και απαξίωσαν τις υπεύθυνες δηλώσεις ασθενών που βεβαίωσαν την ακρίβεια της αμοιβής που κατέβαλαν, προέβησαν σε απαράδεκτους πειραματισμούς με την εκ νέου σύνταξη πινάκων ιατρικών αμοιβών και δεν έλαβαν υπόψη ότι κάποιοι ασθενείς της παραπάνω ιδιωτικής κλινικής είναι ιδιωτικά ασφαλισμένοι σε ασφαλιστικές εταιρίες που δεν έχουν απευθείας σύμβαση με αυτήν και συνεπώς έχουν διαφορετικό κοστολόγιο για κάθε επέμβαση. Επ’ αυτών, ο έλεγχος αντέτεινε ότι τα κριτήρια που χρησιμοποιήθηκαν από τον έλεγχο για την αξιολόγηση της βαρύτητας της κάθε επέμβασης επιλέχθηκαν σύμφωνα με την κάθε περίπτωση χειρουργικής επέμβασης που πραγματοποίησε ο εκκαλών/εφεσίβλητος μεμονωμένα και με βάση την περιγραφή της στα τηρούμενα από την ιδιωτική κλινική «...» και πραγματοποιήθηκε από τους αρμόδιους υπαλλήλους της «...Α.Ε.» και όχι από τους ελεγκτές, περαιτέρω ότι ο συγκεκριμένος έλεγχος αφορά την ορθή εφαρμογή των διατάξεων Κ.Φ.Α.Σ., Ε.Λ.Π. και Κ.Φ.Δ. από τον ελεγχόμενο ιατρό, που δύναται να οδηγήσει στον προσδιορισμό του εισοδήματός του βάσει του άρθρου 27 Κ.Φ.Δ. και 28 ν. 4172/2013, και ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος μπορεί να προκύψει και από έμμεσες αποδείξεις (τεκμήρια), όπως αναλυτικά περιγράφεται στην 884/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Αναφορικά με τον ισχυρισμό που αφορούσε τους τραπεζικούς λογαριασμούς, ο έλεγχος ανταπάντησε ότι δεν προέβη στο άνοιγμά τους, διότι, αφενός, όλοι οι ασθενείς δήλωσαν ότι πλήρωσαν τον εκκαλούντα /εφεσίβλητο με μετρητά, αφετέρου, από τις απαντήσεις των Τμημάτων Γ΄ και Ε΄ της Δ.ΥΠΗ.ΔΕΔ. σε σχετικά ερωτήματα, δεν προέκυψε μεταφορά χρηματικών ποσών σε λογαριασμούς του εξωτερικού, παραθέτοντας πάλι αναλυτικά τις διατυπώσεις της Σ.τ.Ε. 884/2016. Επιπλέον, ο έλεγχος αντέκρουσε τους ισχυρισμούς περί πλημμελειών κατά τον έλεγχο, με τον ισχυρισμό ότι προσδιόρισε τα ακαθάριστα έσοδα συνεκτιμώντας τα πραγματικά περιστατικά της συγκεκριμένης υπόθεσης και σε καμία περίπτωση δεν δύναται η παρούσα υπόθεση να καθιερώσει γενικευμένη πρακτική αναδόμησης εισοδήματος όλων των χειρουργών, ότι η αναφορά του άρθρου 15 του ν. 4174/2013 σε τρίτα πρόσωπα δεν είναι περιοριστική, ενώ, από την ανωτέρω ΠΟΛ. 1033/2014 προκύπτει το είδος των στοιχείων και πληροφοριών που οφείλουν να υποβάλουν τα τρίτα πρόσωπα, μεταξύ των οποίων και τα ιδιωτικά θεραπευτήρια και, τέλος, ότι, σύμφωνα με το άρθρο 336 ΚΠολΔ, πραγματικά γεγονότα τα οποία είναι τόσο πασίγνωστα ώστε να μην υπάρχει εύλογη αμφιβολία ότι είναι αληθινά λαμβάνονται υπόψιν αυτεπαγγέλτως και χωρίς απόδειξη, ενώ, άλλωστε, τα διδάγματα της κοινής πείρας μπορούν να χρησιμοποιηθούν είτε για την ερμηνεία κανόνων δικαίου είτε για να εξακριβωθεί η βασιμότητα πραγματικών περιστατικών, τα οποία αποτέλεσαν το αντικείμενο της απόδειξης. Κατόπιν αυτών, ο έλεγχος κατέληξε στην κρίση ότι η αξία που αναγράφηκε στα υπό έλεγχο φορολογικά στοιχεία δεν ανταποκρίνεται στην πραγματική αμοιβή που εισέπραξε ο ελεγχόμενος και έκρινε την έκδοση των αντίστοιχων στοιχείων ανακριβή με την αιτιολογία ότι (1) τα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία τιμολογήθηκαν σε σχεδόν ενιαία και πολύ χαμηλή αξία (κυρίως της τάξης των 50,00 ευρώ, 100,00 ευρώ, 150,00 ευρώ και 200,00 ευρώ), η οποία δεν παρίσταται ανάλογη του είδους και της βαρύτητας της κάθε ιατρικής υπηρεσίας και δεν συνάδει με τα διδάγματα κοινής πείρας και λογικής για επεμβάσεις που απαιτούν ιδιαίτερη εξειδίκευση, όπως οι καρδιοχειρουργικές και οι θωρακοχειρουργικές, ούτε συνάδει με την εμπειρία του εκκαλούντος/εφεσίβλητου και την επιστημονική του κατάρτιση, (2) ο παραπάνω δεν λάμβανε υπόψη του ως κριτήρια τιμολόγησης τις γενικές αρχές που διέπουν το ιατρικό επάγγελμα (άρθρο 19 παρ. 1, 2 του Κώδικα Ιατρικής Δεοντολογίας) και τις ιδιαίτερες συνθήκες που ίσχυαν σε κάθε επέμβαση κατά τον καθορισμό των αμοιβών του, καθώς, για όμοιας βαρύτητας επεμβάσεις είχε εκδώσει φορολογικά στοιχεία τόσο με χαμηλό ύψος αμοιβής όσο και με ιδιαίτερα δυσανάλογα διαφορετικό προς το μεγαλύτερο ύψος αμοιβής, (3) οι περιπτώσεις στις οποίες εξέδωσε φορολογικά στοιχεία με αμοιβές συμβατές με τα διδάγματα της κοινής πείρας και της λογικής αλλά και με τα ποσά που προβλέπονται ως αποζημίωση από τις ασφαλιστικές εταιρίες, λήφθηκαν υπόψη ως συγκριτικό στοιχείο και αφορούν όχι μόνο ασθενείς που καλύπτονται από ιδιωτικές ασφαλιστικές εταιρίες αλλά και ασθενείς που δεν προκύπτει ότι καλύπτονται από ιδιωτικές ασφαλιστικές εταιρίες, (4) υπήρξαν και ορισμένες περιπτώσεις που το ποσό της αμοιβής του εκκαλούντος/εφεσίβλητου υπερέβη ακόμα και το ποσό που προβλέπεται ως αποζημίωση από την «...Α.Ε.» για την κλινική «...», όχι μόνο για τη συγκεκριμένη κατηγορία βαρύτητας της επέμβασης αλλά και για υψηλότερης βαρύτητας κατηγορία επεμβάσεων, (5) η κοινωνικοποίηση της σχέσης ιατρού - ασθενή, καθώς και η φύση της ιατρικής που προϋποθέτει την κοινωνική και διαπροσωπική επαφή ατόμων, προσδίδει χαρακτηριστικά άσκησης μιας εξουσιαστικής επίδρασης εκ μέρους του ιατρού, είτε το συνειδητοποιούν είτε όχι ο ασθενής και ο ιατρός, δηλαδή η σχέση εξουσίας υφίσταται σαν κοινωνική σχέση είτε εκδηλωθεί είτε όχι σε μεμονωμένες περιπτώσεις (Foucault, M.: The Archaeology of Knowledge, Routledge 2002), (6) ο εκκαλών/εφεσίβλητος εμφανίστηκε μεν τυπικά συνεπής στις υποχρεώσεις του σχετικά με την κάλυψη των φορολογικών διατάξεων που αφορούν την έκδοση φορολογικών παραστατικών για κάθε επαγγελματική συναλλαγή, χωρίς όμως να παρουσιάσει το πραγματικό ύψος των αμοιβών του και (7) για κάποια από τα ελεγχόμενα φορολογικά έτη, μεταξύ των οποίων και το ένδικο φορολογικό έτος 2016, το δηλωθέν ετήσιο εισόδημά του δεν επαρκούσε για την κάλυψη των τεκμηρίων διαβίωσης και επικαλέστηκε ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών ύψους 6.000,00 ευρώ, παρόλο που για την κάλυψη αυτών συνυπολογίζονται και τα εισοδήματα της συζύγου του, χωρίς να συνεκτιμάται το γεγονός ότι οι ανωτέρω τεκμαρτές δαπάνες στην πράξη υπολείπονται κατά πολύ των πραγματικών. Στη συνέχεια, βάσει του προαναφερόμενου προσδιορισμού του ελέγχου βάσει των συμπληρωματικών ελεγκτικών επαληθεύσεων ως προς το ύψος της ληφθείσας αμοιβής για κάθε βαρεία, εξαιρετικά βαρεία και ειδική επέμβαση σε 2.550,00 ευρώ 3.250,00 ευρώ και 3.500,00 ευρώ, αντιστοίχως, την οποία (αμοιβή) εξέλαβε ως δίκαιη, εύλογη και συνάδουσα με τα δεδομένα τους κανόνες και τα διδάγματα της κοινής πείρας (σελ. 40 της έκθεσης ελέγχου), ο έλεγχος κατέστρωσε πίνακες ανά φορολογικό έτος με τις αποδιδόμενες στον εκκαλούντα/εφεσίβλητο παραβάσεις ανακριβούς έκδοσης φορολογικού στοιχείου αξίας, μεταξύ άλλων και για το ένδικο φορολογικό έτος 2016 (βλ. σελ. 47-49 της έκθεσης ελέγχου), με αναφορά σε στήλες της σχετικής Α.Π.Υ., της ιατρικής πράξης βάσει της περιγραφής της κλινικής «...», την κατηγορία βαρύτητας της επέμβασης βάσει της κατηγοριοποίησης από τις ασφαλιστικές εταιρίες, την αξία της εκδοθείσας Α.Π.Υ., την αξία της ιατρικής πράξης βάσει του ελέγχου και το ποσό της διαπιστωθείσης ανακρίβειας, που για το ένδικο φορολογικό έτος προσδιορίστηκε σε 244.750,00 ευρώ. Ακολούθως, στα πλαίσια του ελέγχου ορθής τήρησης των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος από τον εκκαλούντα/εφεσίβλητο, οι προαναφερθέντες ελεγκτές του ... ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, διαπίστωσαν ότι κατά το φορολογικό έτος 2016 ο ελεγχόμενος στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που είχε υποβάλει από κοινού με τη σύζυγό του, ..., είχε συμπεριλάβει ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα ποσών 73.705,00 ευρώ και 43.953,87 ευρώ, αντίστοιχα, και ατομικό φορολογητέο εισόδημα 44.135,29 ευρώ. Αφού δε υιοθέτησε τα συμπεράσματα που διατυπώθηκαν στην από 7.9.2022 έκθεση ελέγχου Κ.Φ.Α.Σ., Ε.Λ.Π. και Κ.Φ.Δ., σε συνδυασμό με τα αναφερόμενα στην ταυθήμερη πληροφοριακή έκθεση φορολογίας εισοδήματος των υπαλλήλων της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης, ως προς τις καταλογιζόμενες στον εκκαλούντα/εφεσίβλητο διαπιστωθείσες παραβάσεις, ο έλεγχος προέβη σε επαναπροσδιορισμό των φορολογητέων κερδών του στο ποσό των 288.703,87 ευρώ, με την προσθήκη στα ήδη δηλωθέντα του ως άνω ποσού ανακρίβειας των 244.750,00 ευρώ. Ακολούθησε η κοινοποίηση του ..../2022 Σ.Δ.Ε. του άρθρου 28 του Κ.Φ.Δ. στις 22.11.2022, με τον προσωρινό προσδιορισμό φόρου εισοδήματος για το κρίσιμο φορολογικό έτος, με συνημμένη κλήση προς ακρόαση εντός είκοσι (20) ημερών. Οι εξηγήσεις που παρείχε ο εκκαλών/εφεσίβλητος με τα …………………………. έγγραφα – υπομνήματα κρίθηκαν από τον έλεγχο αβάσιμες και ακολούθως, η Προϊσταμένη του ... ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης προέβη στην έκδοση της ...2022 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/πράξης επιβολής προστίμου, φορολογικού έτους 2016, με την οποία καταλόγισε σε βάρος του εκκαλούντος/εφεσίβλητου τα αναφερόμενα στην εισαγωγική σκέψη ποσά χρεωστικού υπολοίπου φόρου εισοδήματος, διαφοράς εισφοράς αλληλεγγύης και προστίμου του άρθρου 58 του Κ.Φ.Δ., λόγω ανακρίβειας της δήλωσής του. Κατ’ αυτής ασκήθηκε η ...2023 εμπρόθεσμη ενδικοφανής προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, η οποία τεκμαίρεται ότι απορρίφθηκε σιωπηρώς, λόγω παρόδου άπρακτης της κατ’ άρθρο 63 παρ. 5 του Κ.Φ.Δ. προθεσμίας.

5. Επειδή, με την από 14.6.2023 προσφυγή του, όπως αναπτύχθηκε με το από 15.1.2024 υπόμνημα, ο εκκαλών προέβαλε και ενώπιον του πρωτοβάθμιου Δικαστηρίου τους προβληθέντες με την ενδικοφανή προσφυγή του λόγους κατά της προαναφερόμενης σιωπηρής απόρριψής της από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ.. Ειδικότερα, ο εκκαλών ισχυρίστηκε ότι τα ελεγκτικά όργανα παραβίασαν τις γενικά παραδεκτές αρχές της ελεγκτικής κατά τον προσδιορισμό εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2016, διότι εφαρμόστηκαν αυτοσχέδιες και καινοφανείς μέθοδοι φορολογικού ελέγχου και όχι νόμιμες έμμεσες μέθοδοι ελέγχου του άρθρου 28 παρ. 1 του ν. 4172/2013, αφού δεν συνέτρεχε καμία από τις περιοριστικά οριζόμενες περιπτώσεις κατά τις οποίες επιτρέπεται η εφαρμογή τους, ενώ, εξάλλου, δεν προέβησαν σε έλεγχο των τραπεζικών του λογαριασμών, ώστε να διαπιστωθεί τυχόν προσαύξηση περιουσίας, κατά παράβαση του δεδικασμένου της 3099/25.10.2021 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ.. Περαιτέρω, ο εκκαλών υποστήριξε ότι η Φορολογική Διοίκηση, κατά παράβαση του κανόνα περί του βάρους απόδειξης, δεν απέδειξε, ως όφειλε, ότι ο ίδιος εισέπραξε πράγματι το επίμαχο ποσό ως αμοιβή για την παροχή υπηρεσιών στο πλαίσιο της επαγγελματικής του δραστηριότητας και παρανόμως κατέληξε στο συμπέρασμα ότι εξέδωσε σε ογδόντα δύο (82) περιπτώσεις ανακριβή φορολογικά στοιχεία συνολικής αξίας ανακρίβειας ύψους 244.750,00 ευρώ. Αμφισβήτησε δε την εφαρμογή δικαστικών τεκμηρίων από τον έλεγχο, δηλαδή, τη χρήση μη νομοθετημένων φορολογικών τεκμηρίων, προκειμένου να στηρίξουν την ανακρίβεια των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων εκλαμβάνοντας ως «πραγματικά γεγονότα» τα δεδομένα των τιμοκαταλόγων της «...Α.Ε.» για καρδιοχειρουργικές και θωρακοχειρουργικές επεμβάσεις ασφαλισμένων με ιδιωτική ασφάλιση στην κλινική «...», τα οποία δεν αποτελούν κατάλληλο κριτήριο και νόμιμο συγκριτικό στοιχείο, για να προσδιορισθεί η αξία των παρασχεθεισών από αυτόν ιατρικών πράξεων κατά τα έτη 2014 - 2017, διότι οι περισσότεροι ασθενείς του (508 από 532) ήταν ασφαλισμένοι του Ε.Ο.Π.Υ.Υ. και δεν είχαν ιδιωτική ασφάλιση. Η κατάρτιση πίνακα όπου απεικονίζονται ανά ελεγχόμενο φορολογικό έτος όλες οι περιπτώσεις ασθενών του μεριδολογίου του στην ανωτέρω κλινική, συσχετισμένες με το εκδοθέν φορολογικό στοιχείο, την παρασχεθείσα ιατρική υπηρεσία, τη βαρύτητα αυτών - βάσει της κατηγοριοποίησης της «...Α.Ε.» - και της αμοιβής που λαμβάνει ο χειρουργός για τους ασφαλισμένους με ιδιωτική ασφάλιση, σύμφωνα με τον τιμοκατάλογο της ανωτέρω ασφαλιστικής εταιρίας για την εν λόγω κλινική, ήταν αδικαιολόγητος κατά τον εκκαλούντα/εφεσίβλητο, διότι η εν λόγω μέθοδος είχε ως αποτέλεσμα τον προσδιορισμό πλασματικού εισοδήματος (γενικευμένη μέθοδος αναδόμησης εισοδήματος) από την άσκηση ελεύθερου επαγγέλματος του ιατρού κατά παράβαση του άρθρου 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος και των θεμελιωδών αρχών του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου, του κράτους δικαίου, της αναλογικότητας και του τεκμηρίου αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της Ε.Σ.Δ.Α.. Περαιτέρω, ο εκκαλών/εφεσίβλητος αμφισβήτησε με την προσφυγή τον τρόπο διενέργειας των συμπληρωματικών ελεγκτικών επαληθεύσεων, προβάλλοντας την παραβίαση των διατάξεων του άρθρου 15 του ν. 4174/2013 και της ΠΟΛ. 1033/2014, την προσχηματική διενέργεια του δειγματοληπτικού ελέγχου, στο πλαίσιο του οποίου, από τις πενήντα πέντε (55) απαντήσεις – υπεύθυνες δηλώσεις ασθενών ή συγγενών τους εκτιμήθηκαν ως αξιόπιστες μόνο οι τέσσερις (4) από αυτές που δήλωσαν ότι του κατέβαλαν υψηλότερο ποσό, ενώ, δεν αξιολογήθηκαν οι τριάντα έξι (36) εξ αυτών, που επιβεβαίωσαν το ακριβές της αναγραφόμενης στην οικεία Α.Π.Υ. αμοιβής, καθώς και οι δέκα πέντε (15) από αυτές, με τις οποίες οι δηλούντες είπαν ότι δεν θυμούνται το ακριβές ποσό αμοιβής. Επιπλέον, ο εκκαλών προέβαλε ότι κατά παράβαση του άρθρου 2 της ΠΟΛ.1033/2014 απεστάλη τιμοκατάλογος επεμβάσεων από ασφαλιστικές εταιρίες προς τον έλεγχο, τέλος, δε ότι δεν συνεκτιμήθηκαν κοινωνικά κριτήρια που ορίζονται από τον Κώδικα Ιατρικής Δεοντολογίας για τον προσδιορισμό της φερόμενης ανακρίβειας των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων, καθώς παρείχε τις ιατρικές υπηρεσίες του σε ασθενείς που είναι ως επί το πλείστον χαμηλού εισοδήματος ασφαλισμένοι του Ε.Ο.Π.Υ.Υ. (95% των ασθενών του).

6. Επειδή, με την ήδη εκκαλούμενη απόφαση, το Δικαστήριο έκρινε καταρχάς ότι τα ελεγκτικά όργανα δεν χρησιμοποίησαν κάποια έμμεση τεχνική ελέγχου, δεδομένου ότι, κατά το άρθρο 28 παρ. 1 του ν. 4172/2013, παρέχεται στη φορολογική αρχή δυνατότητα και όχι υποχρέωση να εφαρμόσει μία ή παραπάνω εκ των έμμεσων τεχνικών ελέγχου, που καταστρώνονται στο άρθρο 27 του Κ.Φ.Δ. για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, σε περίπτωση κατά την οποία διαπιστώνονται πλημμέλειες στα εκ του νόμου προβλεπόμενα φορολογικά στοιχεία που εκδίδει και εν γένει τηρεί ο φορολογούμενος, δύναται δε προς τούτο (η φορολογική αρχή) να αξιοποιήσει και κάθε σχετικό στοιχείο που έχει τεθεί στη διάθεσή της. Στην προκειμένη περίπτωση, ο προσδιορισμός των εσόδων βασίστηκε σε στοιχεία που διαβιβάστηκαν από ασφαλιστικές εταιρίες (ιδίως την «...Α.Ε.»), κατ’ άρθρο 15 παρ. 3 του Κ.Φ.Δ., σε δεδομένα της κλινικής όπου εργαζόταν ο ιατρός, σε αξιολογημένες απαντήσεις ασθενών που λήφθηκαν στο πλαίσιο του δειγματοληπτικού ελέγχου και κρίθηκαν σύμφωνες με τα δεδομένα της κοινής πείρας και σε εκδοθείσες Α.Π.Υ. που κρίθηκαν αξιόπιστες και ανταποκρίνονταν στα δεδομένα της κοινής πείρας. Και τούτο, αφού διαπιστώθηκε, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 28 παρ. 1 εδάφιο β΄ του Κ.Φ.Δ., ότι τα φορολογικά στοιχεία του εκκαλούντος/εφεσίβλητου δεν είχαν συνταχθεί σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Ακολούθως, το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο απέρριψε τον ισχυρισμό περί δεδικασμένου από την 3099/25.10.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., διότι αυτή δεν αποτελεί δικαστική απόφαση, ενώ, ως προς το ειδικότερο ζήτημα του ελέγχου των τραπεζικών λογαριασμών, το Δικαστήριο απάντησε ότι, κατά την αιτιολογημένη κρίση των ελεγκτικών οργάνων, δεν ήταν αναγκαίος ο ως άνω έλεγχος, διότι, αφενός, όλοι οι ασθενείς του εκκαλούντος/εφεσίβλητου δήλωσαν ότι τον πλήρωσαν με μετρητά, αφετέρου δε, διότι δεν προέκυψε μεταφορά από αυτόν χρηματικών ποσών σε λογαριασμούς του εξωτερικού. Στη συνέχεια, το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο έλαβε υπόψη ότι (α) καταρχάς τα ελεγκτικά όργανα διαπίστωσαν ανακρίβεια των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων, καθώς ο εκκαλών/εφεσίβλητος δήλωνε κατ’ επανάληψη πολύ χαμηλές αμοιβές (έως 200 ευρώ στο 82% των περιπτώσεων) χωρίς ουσιώδη διαφοροποίηση ανάλογα με τη δυσκολία των επεμβάσεων και ότι ειδικότερα σε υψηλής βαρύτητας θωρακοχειρουργικές και καρδιοχειρουργικές πράξεις, οι δηλωθείσες αμοιβές κρίθηκαν δυσανάλογα χαμηλές, ιδίως σε σχέση με την επιστημονική του ιδιότητα και εμπειρία, ενώ, επιπλέον, διαπιστώθηκαν σημαντικές αποκλίσεις στις αμοιβές για όμοιες επεμβάσεις, ιδίως όταν οι ασθενείς καλύπτονταν από σύμβαση ιδιωτικής ασφάλισης, (β) σε δεύτερο στάδιο, ο έλεγχος χρησιμοποίησε ως συγκριτικό κριτήριο τους τιμοκαταλόγους της «...Α.Ε.» (για επεμβάσεις στην κλινική «...») για τον προσδιορισμό της αποκρυβείσας αξίας, όχι ως τεκμήριο ανακρίβειας αλλά ως βάση υπολογισμού, και ότι τα στοιχεία αυτά κρίθηκαν κατάλληλα, καθώς αφορούσαν την ίδια κλινική, κάλυπταν όλα τα έτη και τις κατηγορίες επεμβάσεων, βρίσκονταν στα χαμηλότερα επίπεδα αμοιβών και σε περιπτώσεις υψηλών δηλωθεισών αμοιβών συνέπιπταν με τις προβλέψεις του τιμοκαταλόγου, σε κάθε δε περίπτωση, δεν αποδείχθηκε ότι οι περισσότεροι ασθενείς του ήταν ασφαλισμένοι του Ε.Ο.Π.Π.Υ. ή δεν είχαν ιδιωτική ασφάλιση, (γ) η κατηγοριοποίηση των επεμβάσεων (βαρείες, εξαιρετικά βαρείες, ειδικές) και ο υπολογισμός των αντίστοιχων ποσών δεν έγινε αυθαίρετα αλλά βάσει στοιχείων της κλινικής, των ίδιων των δηλώσεων του ιατρού και αξιολογημένων δηλώσεων ασθενών, ενώ, συνεκτιμήθηκαν και περιπτώσεις δωρεάν ή μειωμένης αμοιβής, σύμφωνα με τον ανθρωπιστικό χαρακτήρα του ιατρικού επαγγέλματος και (δ) στο πλαίσιο δειγματοληπτικού ελέγχου, αξιολογήθηκαν μόνο οι δηλώσεις ασθενών που ανέφεραν καταβολή υψηλότερων ποσών, ενώ, οι υπόλοιπες κρίθηκαν μη αξιόπιστες λόγω της σχέσης ιατρού-ασθενούς, με την ειδικότερη επισήμανση ότι όλες οι υπεύθυνες δηλώσεις έχουν την ίδια αποδεικτική αξία και μη νομίμως δεν αξιολογήθηκαν και εκείνες που επιβεβαίωναν τα δηλωθέντα ποσά για το φορολογικό έτος 2016. Κατόπιν αυτών, το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο έκρινε ότι η Φορολογική Αρχή απέδειξε επαρκώς την ανακριβή έκδοση εβδομήντα ενός (71) φορολογικών στοιχείων από τα συνολικά ογδόντα δύο (82) για το φορολογικό έτος 2016, καθώς η δηλωθείσα αξία τους ήταν κατώτερη της προσδιορισθείσας εύλογης αμοιβής, όλα δε τα ανωτέρω συνεκτιμηθέντα, ακόμη και αν δεν συνιστούν άμεσες αποδείξεις, δημιουργούν, εν τούτοις μια στέρεη πραγματική βάση, η οποία οδηγεί, επιτρεπτώς, στο συμπέρασμα του ελέγχου περί ανακρίβειας των ανωτέρω φορολογικών στοιχείων, δεδομένου ότι ο εκκαλών/εφεσίβλητος, αν και έφερε πλέον ο ίδιος το βάρος απόδειξης των ισχυρισμών του περί ακρίβειας των ανωτέρω φορολογικών στοιχείων κατά το ένδικο έτος, ουδέν στοιχείο προσκόμισε, προκειμένου να ανατρέψει την αρκούντως, σύμφωνα με τα παραπάνω, τεκμηριωμένη κρίση της Φορολογικής Αρχής. Αντιθέτως, αναφορικά με τις λοιπές ένδεκα (11) περιπτώσεις, το Δικαστήριο έκρινε ότι η Φορολογική Αρχή δεν αιτιολόγησε ειδικά τον αποκλεισμό των υπεύθυνων δηλώσεων ασθενών και κληρονόμων, με τις οποίες επιβεβαιώθηκε η ακρίβεια των σχετικών φορολογικών στοιχείων που εξέδωσε, ούτε απέδειξε ότι δεν συνέτρεχαν λόγοι μειωμένης ή μηδενικής αμοιβής κατά τον Κώδικα Ιατρικής Δεοντολογίας. Επομένως, ως προς τις περιπτώσεις αυτές, δεν αποδείχθηκαν επαρκώς οι αποδιδόμενες παραβάσεις και ο σχετικός λόγος της προσφυγής έγινε εν μέρει δεκτός.

7. Επειδή, στο άρθρο 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013 Α΄ 167), ορίζεται ότι: «1. Φορολογητέο εισόδημα είναι το εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών που εκπίπτουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. από το ακαθάριστο εισόδημα. 2. Ο Κ.Φ.Ε. διακρίνει τις ακόλουθες κατηγορίες ακαθάριστων εισοδημάτων: α) … β) εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα γ) …», στο άρθρο 21 ότι: «1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, … . 2.Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. … 3. …» και στο άρθρο 28 (όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 22 παρ.13α του ν. 4223/2013) ότι: «1. Το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου κατά τις ειδικότερες προβλέψεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή β) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ή γ) όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση.».

8. Επειδή, εξάλλου, στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας που κυρώθηκε με το ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ. – Α΄ 170), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο και πριν την έναρξη ισχύος του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 4987/2022 (Α΄ 206/4.11.2022), στο άρθρο 14, υπό τον τίτλο «Πληροφορίες από τον φορολογούμενο», οριζόταν ότι: «Πληροφορίες, τις οποίες ζητά εγγράφως η Φορολογική Διοίκηση από τον φορολογούμενο, πρέπει να παρέχονται εντός πέντε (5) εργασίμων ημερών από την παραλαβή του σχετικού αιτήματος, εκτός εάν ο φορολογούμενος προσκομίσει επαρκείς αποδείξεις για πιθανές δυσχέρειες κατά την προετοιμασία και υποβολή των πληροφοριών που του ζητήθηκαν, εφόσον οι δυσχέρειες αυτές οφείλονται σε πράξεις ή παραλείψεις της Δημόσιας Διοίκησης ή σε λόγους ανωτέρας βίας» και στο άρθρο 15, υπό τον τίτλο «Πληροφορίες από τρίτους», ότι: «1. ... 2. … 3. Ο Γενικός Γραμματέας δικαιούται να ζητά πληροφορίες ή έγγραφα από … τρίτα πρόσωπα, όπως ιδίως από τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα … για τον καθορισμό της φορολογικής υποχρέωσης, που προκύπτει με βάση τις διασταυρώσεις των στοιχείων … Για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αποστέλλει ερώτημα, έγγραφο ή ηλεκτρονικό… 4. Ο Γενικός Γραμματέας δύναται να εκδίδει απόφαση, με την οποία ορίζονται ορισμένες κατηγορίες προσώπων που υποχρεούνται να παρέχουν αυτομάτως πληροφορίες σχετικά με τις οικονομικές συναλλαγές τους με φορολογούμενους … 5. Τρίτα πρόσωπα που δεσμεύονται από επαγγελματικό απόρρητο υποχρεούνται στη χορήγηση των πληροφοριών της παραγράφου 3, εφόσον αυτές αφορούν οικονομικές συναλλαγές τους με τον φορολογούμενο. Για τις λοιπές πληροφορίες που προστατεύονται από επαγγελματικό απόρρητο απαιτείται έγγραφη άδεια από τον αρμόδιο Εισαγγελέα. …». Κατ’ εξουσιοδότηση της τελευταίας αυτής διάταξης εκδόθηκε η ΠΟΛ. 1033/2014 (Β΄ 276), στο άρθρο 3 της οποίας ορίζεται ότι: «3.1. Τα ιδιωτικά θεραπευτήρια (με εξαίρεση εκείνων της ψυχικής υγείας, καθώς και των ιδιωτικών διαγνωστικών κέντρων), διαβιβάζουν στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, στην Δ/νση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης (e- Εφαρμογές), σε ηλεκτρονική κατάσταση, στοιχεία με ιατρικές πράξεις. Τα στοιχεία που διαβιβάζονται είναι τα ακόλουθα: α) ΑΦΜ ιατρού που εκτέλεσε την επέμβαση, β) ένδειξη έμμισθου (1) ή συνεργαζόμενου (2) ιατρού, γ) ημερομηνία εκτελεσθείσης επέμβασης, δ) κωδικό πράξης, σύμφωνα με την Κωδικοποίηση Νόσων - Διαγνώσεων (ICD-10)/ιατρικών πράξεων. Την ίδια υποχρέωση έχουν και όλα τα ιδιωτικά ιατρικά κέντρα συμπεριλαμβανομένων και των κέντρων πλαστικής χειρουργικής. Δεν περιλαμβάνονται στα παραπάνω στοιχεία οι αμοιβές που αφορούν διαγνωστικές εξετάσεις, και οι αμοιβές ιατρών, που αφορούν αποκλειστικά επισκέψεις για ιατρικές γνωματεύσεις. 3.2. Η διαβίβαση στοιχείων θα γίνεται απευθείας στη Γ.Γ.Δ.Ε. μέσω διαδικτυακής εφαρμογής ασφαλούς συστήματος μεταφόρτωσης αρχείου. Οι προδιαγραφές του αρχείου και ο τρόπος διαβίβασης του, θα αναρτηθούν έγκαιρα στην ιστοσελίδα της Γ.Γ.Δ.Ε. Η συχνότητα διαβίβασης των παραπάνω στοιχείων, είναι ετήσια και ως καταληκτική ημερομηνία ορίζεται η 31η Μαρτίου του επόμενου έτους του έτους αναφοράς.». Περαιτέρω, στο άρθρο 23, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 45 παρ.1 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) και η περίπτωση α της παρ. 2 αντικαταστάθηκε από το άρθρο 40 παρ. 9 του ν. 4410/2016 (Α΄141), υπό τον τίτλο «Εξουσίες Φορολογικής Διοίκησης», οριζόταν ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα. 2. Ο έλεγχος εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου που διενεργείται από τη Φορολογική Διοίκηση είναι δυνατόν να έχει τη μορφή φορολογικού ελέγχου από τα γραφεία της Φορολογικής Διοίκησης ή επιτόπιου φορολογικού ελέγχου: α) (όπως η περίπτωση αυτή αντικαταστάθηκε από το άρθρο 40 παρ. 9 του ν. 4410/2016, Α΄ 141) Η φορολογική διοίκηση μπορεί να διενεργεί φορολογικό έλεγχο από τα γραφεία της με βάση τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, δηλώσεις και λοιπά έγγραφα που υποβάλλει ο φορολογούμενος, καθώς και έγγραφα και πληροφορίες που έχει στην κατοχή της ή με βάση τα βιβλία και λογιστικά αρχεία που προσκομίζονται από τον φορολογούμενο, κατόπιν σχετικού εγγράφου της φορολογικής διοίκησης. β) ... 3. ...» και στο άρθρο 27, υπό τον τίτλο «Μέθοδοι έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης», ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου: α) της αρχής των αναλογιών, β) της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου, γ) της καθαρής θέσης του φορολογούμενου, δ) της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών και ε) του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά. Με τις ως άνω τεχνικές μπορούν να προσδιορίζονται τα φορολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων, τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των υπόχρεων βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής. 2. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται το ειδικότερο περιεχόμενο τεχνικών ελέγχου της παραγράφου 1, ο τρόπος εφαρμογής τους και κάθε σχετικό θέμα για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου».

9. Επειδή, με την πρώτη από τις κρινόμενες εφέσεις, όπως αυτή αναπτύσσεται με το παραδεκτώς κατατεθέν από 7.11.2025 υπόμνημα, ο εκκαλών/εφεσίβλητος παραπονείται για την απόρριψη του ισχυρισμού της προσφυγής του σχετικά με την καθ’ υπέρβαση των ορίων του ελέγχου επινόηση και εφαρμογή από τα ελεγκτικά όργανα μιας ιδιόρρυθμης κατασκευής ελέγχου, που δεν συνιστά ούτε έμμεση τεχνική ελέγχου, αλλά μια αυτοσχέδια μέθοδο προσδιορισμού εξωπραγματικής αξίας ανακρίβειας συνολικά 517 Α.Π.Υ. της χρονικής περιόδου 2014-2017. Η μέθοδος αυτή στηρίχθηκε, κατά τον εκκαλούντα/εφεσίβλητο, σε αυθαίρετα υποκειμενικά συμπεράσματα των φορολογικών οργάνων και σε αυθαίρετες κρίσεις επί τεχνικής φύσης ιατρικών επιστημονικών ζητημάτων και συγκεκριμένα των διακρίσεων των κατηγοριών των θωρακο-καρδιοχειρουργικών επεμβάσεων ως προς τη βαρύτητα αυτών, σύμφωνα με κριτήρια του ύψους αποζημιώσεων των ιδιωτικών ασφαλιστικών εταιριών, ιδίως της «...Α.Ε.», για θωρακο-καρδιοχειρουργικές επεμβάσεις. Η ως άνω μέθοδος, η οποία δεν εντάσσεται στις γενικά παραδεκτές τεχνικές φορολογικού ελέγχου, είχε ως συνέπεια την ακύρωση των ορθών αποτελεσμάτων του δειγματοληπτικού ελέγχου, κατά παραβίαση των διατάξεων των ν. 4093/2012 (Κ.Φ.Α.Σ.), 4308/2014 (Ε.Λ.Π.) και 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), οι οποίες δεν προβλέπουν συγκεκριμένο ύψος αμοιβής ανά χειρουργική επέμβαση.

10. Επειδή, κατά τα αναφερόμενα στο άρθρο 28 παρ. 1 του ν. 4172/2013, το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και των νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα δύναται να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση που τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (περίπτωση β΄). Στην περίπτωση αυτή εντάσσεται, μεταξύ άλλων, η αιτιολογημένη διαπίστωση του ελέγχου ότι η αξιοπιστία των λογιστικών αρχείων που τηρεί ο φορολογούμενος κλονίζεται κατόπιν διαπίστωσης παραβάσεων, μεταξύ άλλων, ανακριβούς έκδοσης φορολογικών στοιχείων εσόδου. Περαιτέρω, η προσφυγή του ελέγχου στον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος προσώπου ή οντότητας, ανεξαρτήτως της προέλευσής του από επιχειρηματική δραστηριότητα, με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου είναι δυνατή, κατά τα οριζόμενα στην παρ. 2 του ως άνω άρθρου 28 του ν. 4172/2013, εάν διαπιστωθεί, μεταξύ άλλων, ότι το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης. Στην προκείμενη περίπτωση, κατά τις διαπιστώσεις της από 7.9.2022 έκθεσης ελέγχου Κ.Φ.Α.Σ., Ε.Λ.Π. και Κ.Φ.Δ. της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης,  ο εκκαλών/εφεσίβλητος κατά το ένδικο φορολογικό έτος υπέπεσε στην παράβαση της ανακριβούς έκδοσης ογδόντα δύο (82) φορολογικών στοιχείων, συνολικής καθαρής αξίας ανακρίβειας 244.750,00 ευρώ, ενώ, εξάλλου, κατά το ίδιο φορολογικό έτος το δηλωθέν ετήσιο εισόδημά του δεν επαρκούσε για την κάλυψη των τεκμηρίων διαβίωσης, επικαλέστηκε δε ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών ύψους 6.000,00 ευρώ, παρόλο που για την κάλυψη αυτών συνυπολογίζονται και τα εισοδήματα της συζύγου του, χωρίς να συνεκτιμάται το γεγονός ότι οι ανωτέρω τεκμαρτές δαπάνες στην πράξη υπολείπονται κατά πολύ των πραγματικών. Συνεπώς, νομίμως, καταρχήν, ο έλεγχος χρησιμοποίησε για τον προσδιορισμό του εισοδήματος του εκκαλούντος/εφεσίβλητου κάθε στοιχείο που είχε στη διάθεσή του, στα οποία νομίμως συγκαταλέγεται και ο συγκριτικός πίνακας των ορίων των αποζημιώσεων ιδιωτικώς ασφαλισμένων προσώπων για κινδύνους υγείας της ασφαλιστικής εταιρίας «...Α.Ε.» σε καρδιο-θωρακοχειρουργικές επεμβάσεις, όπως ορθώς κρίθηκε και με την εκκαλούμενη απόφαση, απορριπτομένου ως αβάσιμου του αντίθετου λόγου της πρώτης κρινόμενης έφεσης, είναι δε διάφορο, στα πλαίσια εξέτασης του παρόντος λόγου της έφεσης, το ζήτημα της ουσιαστικής επίδρασης των ως άνω συγκριτικών στοιχείων, σε συνδυασμό με τα λοιπά αποδεικτικά στοιχεία και πορίσματα του ελέγχου, ως προς τον προσδιορισμό του ύψους της ανακρίβειας των εκδοθέντων κατά την ένδικη χρήση φορολογικών στοιχείων από τον εκκαλούντα/εφεσίβλητο.

11. Επειδή, συναφώς, ο εκκαλών/εφεσίβλητος υποστηρίζει ότι έσφαλε το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο που απέρριψε τον λόγο της προσφυγής, ο οποίος έβαλλε κατά της προσθήκης στα καθαρά κέρδη του φορολογικού έτους 2016 του ποσού των 244.750,00 ευρώ με συμπληρωματικές ελεγκτικές επαληθεύσεις που παραβίασαν τις διατάξεις του άρθρου 15 του ν. 4174/2013 και της ΠΟΛ. 1033/2014. Τούτο, διότι, σύμφωνα με την εγκύκλιο αυτή και τη σχετική νομοθεσία, οι ασφαλιστικές εταιρίες επιτρέπεται να διαβιβάζουν στη φορολογική διοίκηση μόνο συγκεκριμένα στοιχεία (όπως ασφαλιστικά συμβόλαια ζωής, θανάτου, ατυχημάτων και ασθένειας) και όχι στοιχεία τρίτων, όπως τιμοκαταλόγους αποζημιώσεων πελατών. Υποστηρίζει επίσης, ότι οι φορολογικές διατάξεις πρέπει να ερμηνεύονται στενά και ότι ο φορολογικός έλεγχος πρέπει να βασίζεται αποκλειστικά σε πραγματικά στοιχεία που αφορούν προσωπικά τον ίδιο τον φορολογούμενο. Επιπλέον, επισημαίνει ότι, ειδικά για τους ιατρούς, η σχετική εγκύκλιος προβλέπει ότι τα ιδιωτικά θεραπευτήρια διαβιβάζουν μόνο συγκεκριμένα στοιχεία για τις ιατρικές πράξεις (ΑΦΜ ιατρού, ιδιότητα, ημερομηνία επέμβασης και κωδικό πράξης) και όχι πληροφορίες για τις αμοιβές, με συνέπεια, η χρήση τιμοκαταλόγων αποζημιώσεων ασφαλιστικών εταιριών για τον προσδιορισμό των ιατρικών αμοιβών του να καθίσταται παράνομη. Επιπλέον, ο εκκαλών/εφεσίβλητος αμφισβητεί την ορθότητα της αιτιολογίας της εκκαλουμένης αναφορικά με την επιλογή των οργάνων του ελέγχου να μην προβούν σε έλεγχο και επεξεργασία των τραπεζικών λογαριασμών του, τόσο διότι το σύνολο των καταβολών από τους ασθενείς του έγιναν με μετρητά όσο και διότι δεν προέκυψε μεταφορά χρηματικών ποσών από τον ίδιο σε λογαριασμούς του εξωτερικού. Όπως διατείνεται, δυνάμει της παραπάνω επεξεργασίας θα προέκυπτε καταφανώς ότι δεν είχε λάβει τα αποδιδόμενα σε αυτόν υπέρογκα ποσά αμοιβών, γεγονός που, μεταξύ άλλων, στερεί το έρεισμα από τον ένδικο καταλογισμό.

12. Επειδή, ο παραπάνω λόγος προβάλλεται αβασίμως και πρέπει να απορριφθεί. Τούτο, διότι, από τη διάταξη του άρθρου 15 του Κ.Φ.Δ. δίδεται η δυνατότητα στην ελεγκτική αρχή να ζητεί από οποιοδήποτε τρίτο πρόσωπο να θέσει στη διάθεση του ελέγχου οποιοδήποτε στοιχείο είναι ικανό να συμβάλει στον καθορισμό της φορολογικής υποχρέωσης του ελεγχόμενου προσώπου ή νομικής οντότητας, υπό προϋποθέσεις δε ακόμη και στις περιπτώσεις που τα πρόσωπα αυτά δεσμεύονται από επαγγελματικό απόρρητο. Εξάλλου, με την ΠΟΛ. 1033/2014 εγκύκλιο, που εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 4 του ως άνω άρθρου 15 του Κ.Φ.Δ., καθορίστηκαν μόνο τα πρόσωπα που όχι μόνο δύνανται αλλά υποχρεούνται να αποστείλουν στη φορολογική αρχή τα ειδικώς οριζόμενα σε αυτήν στοιχεία, χωρίς να εισάγεται συγκεκριμένη απαγόρευση για την αποστολή συγκεκριμένων στοιχείων ή κατηγοριών. Σε κάθε περίπτωση, η φορολογική αρχή, κατ’ εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 23 του Κ.Φ.Δ., διαθέτει ευρείες εξουσίες ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, με την επιλογή των πλέον χρήσιμων και πρόσφορων μέσων και μεθόδων, στα πλαίσια του σκοπού της ανεύρεσης του πραγματικού φορολογητέου εισοδήματος των φορολογουμένων, ενώ, πάντως, η επιλογή της κατάλληλης μεθόδου ελέγχεται από τα δικαστήρια της ουσίας, βάσει των συγκεκριμένων δεδομένων της εκάστοτε περίπτωσης. Συνεπώς, νομίμως ο έλεγχος, στην προκείμενη περίπτωση, αιτήθηκε την αποστολή τιμών αποζημιώσεων ιδιωτικά ασφαλισμένων του κλάδου υγείας από ασφαλιστικές εταιρίες, προκειμένου να αντλήσει πληροφορίες ως προς τις ιατρικές αμοιβές για ιατρικές πράξεις της ειδικότητας του εκκαλούντος/εφεσίβλητου σε ιδιωτικά θεραπευτήρια, όπως εξάλλου εμμέσως κρίθηκε και από την εκκαλουμένη. Περαιτέρω, ο έλεγχος επιδεικνύοντας την οφειλόμενη, σε χρηστή Διοίκηση, επιμέλεια και λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, που προβλέπονται στο νόμο (άρθρο 28 του ν. 4172/2013 και άρθρα 13 επ. του ν. 4174/2013), είχε μεν τη δυνατότητα να προβεί σε έλεγχο και επεξεργασία των τηρούμενων από τον εκκαλούντα/εφεσίβλητο τραπεζικών λογαριασμών, ωστόσο, επέλεξε να μην το πράξει, συνεκτιμωμένων ευλόγως, στην προκείμενη περίπτωση, του ότι οι καταβολές των αμφισβητούμενου ύψους αμοιβών είχαν λάβει χώρα με μετρητά και όχι με τραπεζικές καταθέσεις αλλά και των πληροφοριών που είχε στη διάθεσή του για ανυπαρξία μεταφοράς χρηματικών ποσών σε λογαριασμούς του εξωτερικού. Εξάλλου, δεδομένου ότι στην προκείμενη περίπτωση ο έλεγχος δεν είχε λάβει εντολή ελέγχου του εκκαλούντος/εφεσίβλητου για προσαύξηση περιουσίας μέσω της επεξεργασίας των τραπεζικών λογαριασμών του, παρίσταται αμφίβολη η λυσιτέλεια της συγκεκριμένης επιλογής, διότι η ανυπαρξία χρηματικών ποσών σε λογαριασμούς δεν συνεπάγεται συλλήβδην την ακρίβεια των δηλωθέντων από τον ελεγχόμενο. Περαιτέρω, η επιλογή να μην ελεγχθούν οι τραπεζικοί λογαριασμοί ουδόλως αντίκειται στον νόμο ή στην αρχή της χρηστής διοίκησης, όπως συνάγεται από την κρίση της εκκαλουμένης, απορριπτομένου ως αβάσιμου του αντίθετου ισχυρισμού του εκκαλούντος/εφεσίβλητου, ο οποίος, πάντως, δεν προέβη αυτοβούλως σε υποβολή των κινήσεων των λογαριασμών του κατά το κρινόμενο φορολογικό έτος ενώπιον της φορολογικής διοίκησης και του Δικαστηρίου προκειμένου να υποστηρίξει τους ισχυρισμούς του.

13. Επειδή, περαιτέρω, ο εκκαλών/εφεσίβλητος προβάλλει ότι το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο δεν απάντησε με ειδική αιτιολογία, όπως όφειλε, στους ουσιώδεις και κρίσιμους λόγους της προσφυγής του περί της νομιμότητας της αιτιολογίας ματαίωσης και μη εφαρμογής των αποτελεσμάτων του δειγματοληπτικού ελέγχου από τα ελεγκτικά όργανα, καθόσον, αυτά αφορούσαν τον έλεγχο της ανακρίβειας των 517 Α.Π.Υ. εντός του χρονικού διαστήματος 2014-2017 με βάση την ανάλυση κινδύνου που διαπιστώθηκε από τον δειγματοληπτικό έλεγχο, ο οποίος κατά ποσοστό 93% οδήγησε σε αποτέλεσμα υπέρ της ειλικρίνειας και ακρίβειας των παραπάνω 517 Α.Π.Υ. και μόνο κατά ποσοστό 0,77% υπέρ της ανακρίβειας. Τα αποτελέσματα του δειγματοληπτικού ελέγχου αγνοήθηκαν, καθόσον, τα όργανα του ελέγχου, κατά παράβαση των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής, απαξίωσαν την αποδεικτική δύναμη των 36 απαντήσεων του δειγματοληπτικού ελέγχου που βεβαίωσαν την ακρίβεια των αμοιβών που έλαβε, ώστε να δημιουργήσουν εικονικά έρεισμα ανακρίβειας για το σύνολο των εκδοθεισών Α.Π.Υ., εμφάνισαν ψευδώς ότι ο ίδιος έχει δήθεν φοβική σχέση με τους ως άνω 36 ασθενείς του και υποβάθμισαν την αξιοπιστία του ως ιατρού, καθώς και των 36 ασθενών που δήλωσαν - με τις ποινικές συνέπειες του άρθρο 8 του ν. 1599/1986 περί υπεύθυνης δήλωσης - ότι πλήρωσαν το ποσό που αναγράφεται στην Α.Π.Υ., αλλά και των ασθενών που δήλωσαν ότι δεν θυμούνται το ύψος της αμοιβής που κατέβαλαν, ώστε με χειραγώγηση του πορίσματος του ελέγχου να ρυμουλκήσουν σε προκατειλημμένο συμπέρασμα περί ανακρίβειας των πράγματι εισπραχθεισών και δηλωθεισών ιατρικών αμοιβών. Συναφώς, προβάλλεται ότι έσφαλε το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο κατά την απόρριψη του λόγου της προσφυγής του περί παραβίασης από την φορολογική αρχή του δεδικασμένου που απέρρευσε από την 3099/25.10.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., δια της μη εφαρμογής της ως άνω απόφασης ως προς τον δειγματοληπτικό έλεγχο και την ακύρωση των αποτελεσμάτων του και την επανάληψη της ήδη ακυρωθείσης μεθόδου προσδιορισμού της ανακρίβειας των εκδοθεισών Α.Π.Υ., τόσο γιατί οι ακυρωτικές αποφάσεις επί ενδικοφανών προσφυγών έχουν τα ίδια με τα κατά το άρθρο 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας αποτελέσματα και τις εξουσίες του Δικαστηρίου επί προσφυγής, όσο και γιατί τα όργανα της παραπάνω αρχής ενεργούν κατά δέσμια αρμοδιότητα και δεν έχουν διακριτική ευχέρεια.

14. Επειδή, όπως προκύπτει από τις εκτιθέμενες στη σκέψη 6 της παρούσας αιτιολογίες της εκκαλουμένης, το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο όχι μόνο απάντησε επί του προβληθέντος με την προσφυγή λόγου περί ματαίωσης των αποτελεσμάτων του δειγματοληπτικού ελέγχου αλλά αποδέχθηκε και τα αποτελέσματά του, στο μέτρο που αφορούσε τις έντεκα (11) από τις δεκατρείς (13) υπεύθυνες δηλώσεις ασθενών για ιατρικές πράξεις που τους παρασχέθηκαν κατά το φορολογικό έτος 2016 και από τις συνολικά τριάντα έξι (36) υπεύθυνες δηλώσεις ασθενών για ιατρικές πράξεις εντός του χρονικού διαστήματος 2014-2017, όσα δε αντίθετα προβάλλονται είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Εξάλλου, ο ισχυρισμός του εκκαλούντος/εφεσίβλητου ότι ο διενεργηθείς δειγματοληπτικός έλεγχος κατά ποσοστό 93% οδήγησε σε αποτέλεσμα υπέρ της ειλικρίνειας και ακρίβειας των παραπάνω 517 Α.Π.Υ. και μόνο κατά ποσοστό 0,77% υπέρ της ανακρίβειας, ερείδεται σε εσφαλμένη πραγματική βάση, διότι, εκλαμβάνει ως βάση υπολογισμού τις πενήντα μία (51) από τις συνολικά πενήντα (55) απαντήσεις που έλαβε η φορολογική αρχή επί του δείγματος των εβδομήντα (70) φορολογικών στοιχείων, αποδίδοντας στις δεκαπέντε (15) επιπλέον απαντήσεις από τις τριάντα έξι (36) που βεβαίωσαν την ακρίβεια της καταβληθείσης αμοιβής (51-36=15) περιεχόμενο διαφορετικό από το δηλωθέν με αυτές και δη επιβεβαιωτικό της ακρίβειας των σχετικών Α.Π.Υ.. Όμως, στις παραπάνω υπεύθυνες δηλώσεις είτε δηλώνεται ότι δεν λήφθηκε αμοιβή λόγω συναδελφικής σχέσης, είτε ότι καταβλήθηκαν μόνο τα έξοδα της κλινικής, είτε ότι οι ασθενείς ή οι συγγενείς τους δεν γνωρίζουν τον ιατρό ή δεν θυμούνται ή δεν γνωρίζουν την αμοιβή, με αποτέλεσμα να μην είναι δυνατόν να συναχθεί η ακρίβεια των σχετικών φορολογικών στοιχείων. Σε κάθε δε περίπτωση, τα αποτελέσματα του δειγματοληπτικού ελέγχου δεν αρκούν από μόνα τους να αποδείξουν την τέλεση ή μη των αποδιδόμενων παραβάσεων, καθώς αποτελεί ένα μόνο από τα προβλεπόμενα μέσα ελέγχου, χωρίς να του προσδίδεται από τις κείμενες διατάξεις ιδιάζουσα βαρύτητα σε σχέση με τις λοιπές αποδείξεις, η τελική δε κρίση του ελέγχου και εντέλει του διοικητικού δικαστηρίου ερείδεται στον συνδυασμό όλων ή μέρους των αποδείξεων που συλλέγονται και γίνεται σύμφωνα με τους κανόνες της αποδεικτικής διαδικασίας. Περαιτέρω, ορθώς απορρίφθηκε πρωτοδίκως και ο συναφής λόγος περί παραβίασης του απορρέοντος από την 3099/25.10.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. δεδικασμένου, όχι μόνο διότι, η έννοια του δεδικασμένου αναφέρεται στη δέσμευση που παράγεται υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις από δικαστικές κρίσεις και δεν απαντάται μεταξύ διοικητικών πράξεων, όπως στην προκείμενη περίπτωση, αλλά και διότι, η πράξη της φορολογικής αρχής κατόπιν συμπληρωματικού ελέγχου υπόκειται σε εκ νέου έλεγχο της νομιμότητάς της τόσο στα πλαίσια άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής όσο και στα πλαίσια άσκησης προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων.

15.Επειδή, στον ν. 3418/2005 «Κώδικας Ιατρικής Δεοντολογίας» (Α΄ 287) ορίζεται, στο άρθρο 1, ότι: «1. Ιατρική πράξη είναι εκείνη που έχει ως σκοπό τη με οποιαδήποτε επιστημονική μέθοδο πρόληψη, διάγνωση, θεραπεία και αποκατάσταση της υγείας του ανθρώπου. 2. … 3. … 4. Κατά τον παρόντα Κώδικα: α) στην έννοια «ασθενής» περιλαμβάνεται κάθε χρήστης των υπηρεσιών υγείας, β) … 5. Οι διατάξεις του παρόντος εφαρμόζονται κατά την άσκηση του ιατρικού επαγγέλματος και την παροχή υπηρεσιών πρωτοβάθμιας, δευτεροβάθμιας ή τριτοβάθμιας φροντίδας υγείας στον δημόσιο ή ιδιωτικό τομέα και ανεξάρτητα από τον τρόπο ή τη μορφή άσκησης του ιατρικού επαγγέλματος, ατομικά, ομαδικά ή με τη μορφή ιατρικής εταιρείας, ως ελεύθερο επάγγελμα ή όχι.» και στο άρθρο 19 ότι: «1. Ο ιατρός παρέχει τις υπηρεσίες του με αμοιβή και χειρίζεται το θέμα αυτό με λεπτότητα, διακριτικότητα και χωρίς πρόθεση εκμετάλλευσης του ασθενή. Η διεκδίκηση της νόμιμης αμοιβής ή κάθε άλλο θέμα σχετικό με αυτήν πρέπει να διενεργείται με τρόπο ο οποίος να μην απάδει προς την αξιοπρέπεια και τον κατεξοχήν ανθρωπιστικό χαρακτήρα του ιατρικού επαγγέλματος. 2. Ο ιατρός μπορεί να παρέχει τις υπηρεσίες του χωρίς αμοιβή ή με μειωμένη αμοιβή σε ειδικές κατηγορίες ασθενών, με βάση κριτήρια, που είναι κοινωνικώς πρόσφορα, παραδεκτά και σύμφωνα με το βαθύτερο ανθρωπιστικό χαρακτήρα του ιατρικού επαγγέλματος. 3. Ο ιατρός παρέχει τις υπηρεσίες του χωρίς αμοιβή στους συναδέλφους του και στους συγγενείς προς τους οποίους αυτοί έχουν νόμιμη υποχρέωση, καθώς και στους φοιτητές της ιατρικής. 4. Ο ιατρός έχει δικαίωμα να απαιτήσει την αμοιβή του είτε από τον εργοδότη, ως εργαζόμενος, είτε από τον ασθενή, ως ελεύθερος επαγγελματίας, με την απαιτούμενη όμως ευπρέπεια. Παρέχει τα νόμιμα παραστατικά τα οποία αφορούν στην κατάσταση υγείας του ασθενή και στις οικονομικές συναλλαγές σχετικά με τις παρασχεθείσες ιατρικές υπηρεσίες, ανεξάρτητα από το αν αυτό του ζητηθεί ή όχι από τον ασθενή. Κάθε ιατρός ως εξωνοσοκομειακός - ελεύθερος επαγγελματίας έχει δικαίωμα να καθορίσει, εκτός εάν υπόκειται σε ειδικό καθεστώς, το επίπεδο αμοιβής του, ανάλογα με τις ικανότητές του. ...».

16. Επειδή, ακολούθως, ο εκκαλών/εφεσίβλητος υποστηρίζει ότι είναι εσφαλμένες οι κρίσεις της εκκαλουμένης στο μέτρο που κρίθηκε ότι κατά παράβαση των δεδομένων της κοινής πείρας δηλώθηκε με τις Α.Π.Υ. χαμηλή ιατρική αμοιβή στην πλειονότητα των περιπτώσεων, απουσίαζε η διακύμανση της αμοιβής ανάλογα με τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της κάθε περίπτωσης, δηλώθηκε εξαιρετικά χαμηλή αμοιβή σε υψηλής δυσκολίας και επικινδυνότητας επεμβάσεις και παρουσιαζόταν μεγάλη απόκλιση ως προς την αμοιβή του για όμοιες επεμβάσεις διαφορετικών ασθενών. Τούτο δε, διότι ο Κώδικας Ιατρικής Δεοντολογίας, κατ’ εφαρμογή του ανθρωπιστικού στοιχείου του ιατρικού λειτουργήματος, εισηγείται ως δέουσες τις χαμηλότερες αμοιβές, ενώ, με το άρθρο 29 [ενν. άρθρο 19] αποδοκιμάζει τις υψηλότερες αμοιβές ως πρόθεση εκμετάλλευσης του ασθενή. Συνεπώς, κατά τον λόγο αυτό, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο εσφαλμένα δεν απάντησε στους ουσιώδεις και κρίσιμους λόγους της προσφυγής περί της καθ’ υπέρβαση των ορίων του ελέγχου χρήσης των δικονομικών τεκμηρίων του άρθρου 336 του Κ.Πολ.Δ., ήτοι των «διδαγμάτων της κοινής πείρας» προς προσδιορισμό του ύψους της αξίας ανακρίβειας των εκδοθεισών Α.Π.Υ..

17. Επειδή, το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο, κατά τον έλεγχο της νομικής και ουσιαστικής ορθότητας των κρίσεων του ελέγχου, υιοθέτησε, με την αιτιολόγηση της παρεμπίπτουσας κρίσης του αναφορικά με την τέλεση ή όχι των αποδοθεισών στον εκκαλούντα/εφεσίβλητο παραβάσεων της ανακριβούς έκδοσης φορολογικών στοιχείων εσόδου σε ογδόντα δύο (82) περιπτώσεις κατά το φορολογικό έτος 2016, τα συμπεράσματα που εξήχθησαν από τον έλεγχο δυνάμει των διαπιστώσεων του διασταυρωτικού/αντιπαραβολικού ελέγχου επί των διαθέσιμων σε αυτόν στοιχείων και των διδαγμάτων της κοινής πείρας. Νομίμως δε τα τελευταία λήφθηκαν υπόψη κατά το άρθρο 144 παρ. 3 του Κ.Δ.Δ. (αντίστοιχου περιεχομένου εξάλλου με το άρθρο 336 του Κ.Πολ.Δ. που επικαλείται η φορολογική αρχή), τόσο από τη φορολογική αρχή όσο και από το Δικαστήριο, αν και δεν αποτελούν από μόνα τους αποδεικτικά μέσα, συνίστανται δε σε γενικές αρχές αφορώσες, μεταξύ άλλων, και την εξέλιξη των βιοτικών σχέσεων, που συνάγονται επαγωγικά από την εμπειρία, τη συμμετοχή στις συναλλαγές, καθώς και τις τεχνικές ή επιστημονικές γνώσεις του μέσης μορφώσεως ανθρώπου, οι οποίες έχουν γίνει κοινό κτήμα (πρβλ. Σ.τ.Ε. 1500/2022, 2730/2020, 116/2013, 1282/2011). Συνεπώς, ο παραπάνω προβαλλόμενος λόγος έφεσης προβάλλεται αβασίμως και πρέπει να απορριφθεί. Περαιτέρω, ο ίδιος λόγος, στο μέτρο που προβάλλεται ότι ο προσδιορισμός της αποκρυβείσης αξίας του φορολογητέου εισοδήματος του εκκαλούντος/εφεσίβλητου διενεργήθηκε, στην προκείμενη περίπτωση, βάσει των δεδομένων της κοινής πείρας, και δη των τιμοκαταλόγων αποζημιώσεων της ασφαλιστικής εταιρίας με την επωνυμία «...Α.Ε.» ως προς τις αμοιβές για καρδιοχειρουργικές και θωρακοχειρουργικές επεμβάσεις ασφαλισμένων με ιδιωτική ασφάλιση στην κλινική «...», ερείδεται σε εσφαλμένη προϋπόθεση και πρέπει να απορριφθεί, διότι, οι τιμές αυτές λήφθηκαν υπόψη ως συγκριτικά στοιχεία, τα οποία ο έλεγχος εξέλαβε ως καταρχήν κατάλληλα και πρόσφορα για την εξεύρεση του εύλογου ύψους της αμοιβής του εκκαλούντος/εφεσίβλητου και του ακριβούς ύψους του φορολογητέου εισοδήματός του, και όχι ως δεδομένα της κοινής πείρας, όπως εσφαλμένα υπολαμβάνει ο εκκαλών/εφεσίβλητος. Τέλος, αβασίμως ο εκκαλών/εφεσίβλητος διατείνεται ότι ο Κώδικας Ιατρικής Δεοντολογίας εισηγείται ως δέουσες τις χαμηλότερες αμοιβές, λόγω του ανθρωπιστικού χαρακτήρα του ιατρικού λειτουργήματος, και ότι αποδοκιμάζει τις υψηλότερες αμοιβές ως πρόθεση εκμετάλλευσης του ασθενή, καθώς, από τις προεκτεθείσες διατάξεις του ως άνω Κώδικα, προκύπτει σαφώς ότι ο ιατρός δικαιούται να λάβει για τις υπηρεσίες του αμοιβή, είτε πλήρη είτε μειωμένη ή μηδενική σε ειδικές κατηγορίες ασθενών, να απαιτήσει την αμοιβή του και να τη διαμορφώσει στο ύψος που επιθυμεί αναλόγως των ικανοτήτων του, με μοναδικό περιορισμό τον χειρισμό του ζητήματος της αμοιβής με σεβασμό στον ασθενή, στα πλαίσια της αξιοπρέπειας και χωρίς πρόθεση εκμετάλλευσής του, υπό την έννοια της χρήσης αθέμιτων μεθοδεύσεων σε βάρος υγείας του ασθενή, οι οποίες, πάντως, δεν συνδέονται με τη διεκδίκηση της δικαιούμενης αμοιβής του, ακόμη και υψηλής, εφόσον τούτο συνάδει με τον βαθμό δυσκολίας της ιατρικής πράξης και τις ικανότητες του ιατρού. 

18.  Επειδή, κατά τα ήδη κριθέντα (ΣτΕ 2691/2019 7μ.173/2018 7μ. 687/2020, 11061107/2021) η καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από άποψης ποσού), μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη Διοίκηση των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόμενων στον νόμο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγμα (άρθρα 4 παρ. 5 και 106 παρ. 1 και 2), επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Σύμφωνα δε με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου (άρθρο 2 παρ. 1 του Συντάγματος), του κράτους δικαίου (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος), της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄ του Συντάγματος) και του τεκμηρίου αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της Ε.Σ.Δ.Α. και βρίσκει εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει καταρχήν το Κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση. Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Και τούτο, διότι μία τέτοια απαίτηση θα επέβαλλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ αφενός των προαναφερόμενων θεμελιωδών αρχών (και των θεμελιωδών δικαιωμάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούμενοι) και αφετέρου του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, η οποία από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Συγκεκριμένα, η αποτελεσματική αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροδιαφυγής επιβάλλει να μην καθιστούν οι αρχές ή οι κανόνες που διέπουν το είδος και τον βαθμό απόδειξης της ύπαρξής της αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας από τη Διοίκηση. Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης περί τον Κ.Β.Σ. και ακολούθως τον Κ.Φ.Α.Σ., τα Ε.Λ.Π. και τον Κ.Φ.Δ., μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, βάσει όχι μόνον άμεσων αλλά και έμμεσων αποδείξεων, ήτοι εξ αντικειμενικών και συγκλινουσών ενδείξεων οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων.

19. Επειδή, όπως κρίθηκε με την 884/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 του Συντάγματος, η φορολογούμενη ύλη (εν προκειμένω, εισόδημα) δεν επιτρέπεται να είναι πλασματική, αλλά πρέπει να είναι πραγματική (βλ. λ.χ. ΣτΕ Ολομ. 29/2014, Ολομ. 4003/2014, Ολομ. 2563/2015, Ολομ. 2564/2015). Η ανεύρεση και ο προσδιορισμός του ύψους του πραγματικού φορολογητέου εισοδήματος χωρεί και με την εφαρμογή προβλεπόμενων στο νόμο τεκμηρίων, εφόσον αυτά συνάδουν προς τα δεδομένα της κοινής πείρας, συνδυαστικά ως προς τη βάση τους και το συμπέρασμά τους (βλ. λ.χ. ΣτΕ Ολομ. 2527/2013, 1742/2013) και είναι μαχητά (βλ. λ.χ. ΣτΕ 1742/2013, 1841/2015 επταμ., 1973/2015), ώστε να καταλείπεται στο φορολογούμενο εύλογη δυνατότητα επίκλησης και τεκμηρίωσης του αδικαιολόγητου της εφαρμογής τους στην περίπτωσή του και ενόψει των ιδιαίτερων συνθηκών της, διότι, άλλως, καθίστανται ασύμβατα προς τις θεμελιώδεις αρχές της αναλογικότητας (των περιορισμών του δικαιώματος περιουσίας) και της φορολογικής ισότητας. Περαιτέρω, κρίθηκε ότι το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος ορίζει ότι δεν μπορεί να επιβληθεί φόρος με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέραν του προηγουμένου της επιβολής του φόρου οικονομικού έτους. Σκοπός της απαγόρευσης αυτής είναι η ασφάλεια του δικαίου και η σταθερότητα των έννομων καταστάσεων, όσον αφορά τις φορολογικές υποχρεώσεις των διοικούμενων (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 3174/2014), ζήτημα ιδιαίτερα σημαντικό τόσο για τους ίδιους και την ανάπτυξη των οικονομικών τους δραστηριοτήτων, όσο και, γενικότερα, για την εθνική οικονομία. Όπως προκύπτει τόσο από το γράμμα όσο και από το σκοπό της, η εν λόγω συνταγματική διάταξη αφορά στη νομοθετική επιβολή το πρώτον φορολογικού βάρους, συμπεριλαμβανόμενης της επαύξησης ήδη προβλεπόμενου φόρου, σε κατηγορία προσώπων που δεν βαρύνονταν προηγουμένως με αυτόν, μέσω της εισαγωγής νέου κανόνα σε σχέση με (τουλάχιστον ένα) από τα οριζόμενα στις παραγράφους 1 και 4 του ίδιου άρθρου στοιχεία του φόρου, δηλαδή το αντικείμενο του φόρου, το υποκείμενο του φόρου, το φορολογικό συντελεστή και τις απαλλαγές ή εξαιρέσεις από το φόρο. Όσον αφορά το αντικείμενο του φορολογικού βάρους, το πεδίο εφαρμογής της παραπάνω συνταγματικής απαγόρευσης καταλαμβάνει τον προσδιορισμό όχι μόνο του είδους αλλά και του ύψους της υποκείμενης στο φόρο ύλης (βάσης επιβολής). Συναφώς, καταλαμβάνει και τους κανόνες που εισάγουν ειδικές ρυθμίσεις καθορισμού της βάσης επιβολής, οι οποίες δεν μπορούν να θεωρηθούν ότι ήδη προκύπτουν, κατά τρόπο αρκούντως ασφαλή και σαφή, από το νομοθετικό πλαίσιο του οικείου φόρου, στο μέτρο που τέτοιες ρυθμίσεις, οι οποίες δεν αποκλείεται να λαμβάνουν και τη μορφή τεκμηρίων ύπαρξης ορισμένης φορολογητέας ύλης (λ.χ. λόγω δαπανών), συνιστούν κατ’ ουσίαν τμήμα της κανονιστικής ρύθμισης του αντικειμένου του φόρου (πρβλ. ΣτΕ 4355/1985, 2785/1985, Ολομ. 2860/2003). Αντίθετα, νομοθετικές διατάξεις που δεν μεταβάλλουν το κανονιστικό καθεστώς (τουλάχιστον ενός εκ) των προαναφερόμενων στοιχείων ήδη προβλεπόμενου φόρου, όπως είναι εκείνες που ρυθμίζουν το είδος και το βαθμό απόδειξης φορολογικής παράβασης και της ύπαρξης αντίστοιχης φορολογητέας ύλης, δεν επιβάλλουν φόρο, κατά την έννοια της παραγράφου 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος και, συνεπώς, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της. 

20. Επειδή, όπως προβάλλεται από τον εκκαλούντα/εφεσίβλητο, με την χρήση των τιμοκαταλόγων αποζημιώσεων της ασφαλιστικής εταιρίας «...Α.Ε.» ως δικονομικών τεκμηρίων διαστρεβλώνονται οι νομολογιακοί κανόνες της 884/2016 απόφασης του Σ.τ.Ε. περί έμμεσων αποδείξεων ή τεκμηρίων φορολογικής παράβασης απόκρυψης φορολογητέου εισοδήματος, και παραβιάζονται οι γενικά παραδεδεγμένες και νόμιμες τεχνικές φορολογικού ελέγχου. Εφόσον δε, οι ανωτέρω λόγοι προσφυγής ήταν ουσιώδεις και κρίσιμοι και αφορούσαν τις απαιτούμενες από το νόμο ουσιαστικές προϋποθέσεις και την ουσιαστική βασιμότητα των ζητημάτων από άποψη σαφούς, ειδικής και επαρκούς αιτιολογίας προς ουσιαστικό έλεγχο της πράξης προσδιορισμού φόρου και επιβολής προστίμου, όφειλε το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο να τους απαντήσει με ειδική και επαρκή αιτιολογία, δεδομένου ότι στο φορολογικό δίκαιο τα «διδάγματα της κοινής πείρας» χρησιμοποιούνται για την θέσπιση -με τυπικό νόμο- αντικειμενικών τεκμηρίων φορολογίας εισοδήματος, όπως έχει γίνει δεκτό από πάγια νομολογία, σύμφωνα με την οποία, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 του Συντάγματος, η φορολογούμενη ύλη (εν προκειμένω, εισόδημα) δεν επιτρέπεται να είναι πλασματική, αλλά πρέπει να είναι πραγματική. Όπως είχε προβάλει με την προσφυγή του, τα όργανα του φορολογικού ελέγχου χρησιμοποίησαν κατά τρόπο αυθαίρετο και απαράδεκτο την έννοια του «κοινώς γνωστού γεγονότος» και των «δεδομένων της κοινής πείρας» για την εξαγωγή συμπεράσματος για άλλο γεγονός, ήτοι για την ύπαρξη αφανούς φορολογητέας ύλης ελεύθερου επαγγελματία, κατά τρόπο που στο φορολογικό δίκαιο χρησιμοποιούνται οι έννοιες αυτές ως αντικειμενικά τεκμήρια για φορολογικούς σκοπούς, που πρέπει, όμως, να προβλέπεται και να ρυθμίζεται ειδικά στο φορολογικό νόμο και δεν επιτρέπεται να χρησιμοποιείται αυτοβούλως και αυθαιρέτως από τα ελεγκτικά όργανα ως μέθοδος ανάπλασης εισοδήματος (πλασματικό εισόδημα) γενικευμένης μορφής, καθόσον παραβιάζεται το άρθρο 78 του Συντάγματος. Η υποχρέωση δε ειδικής αιτιολογίας για το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο ήταν επιτακτική, κατά τον εκκαλούντα/εφεσίβλητο, διότι προηγήθηκε η ακύρωση από την Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. όμοιων πράξεων για τις ίδιες Α.Π.Υ. για λόγους γενικευμένης αναδόμησης εισοδήματος όλων των ιατρών που διενεργούν θωρακο-καρδιολογικές επεμβάσεις, δηλαδή, για κανονιστικό προσδιορισμό του ύψους της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος.

21. Επειδή, με τον ως άνω λόγο έφεσης, προβάλλεται κατ’ ουσίαν ότι το Δικαστήριο της προσφυγής δεν απάντησε αιτιολογημένα επί του προβληθέντος λόγου ότι με τη χρήση, υπό τη μορφή δεδομένου της κοινής πείρας, των τιμών των αποζημιώσεων ιατρικών πράξεων και επεμβάσεων από την ασφαλιστική εταιρία «...Α.Ε.» ως δικονομικού τεκμηρίου εισήχθη από τον έλεγχο στην πράξη αντικειμενικό τεκμήριο επιβολής φορολογητέας ύλης, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 78 του Συντάγματος. Όμως, ο παραπάνω προβαλλόμενος λόγος εκκινεί από την εσφαλμένη παραδοχή, κατά τα ήδη κριθέντα στη σκέψη 17, ότι ο προσδιορισμός της αποκρυβείσας αξίας του φορολογητέου εισοδήματος του εκκαλούντος/εφεσίβλητου έγινε με βάση δεδομένα της κοινής πείρας, εκλαμβάνοντας ως τέτοια αποκλειστικώς τους τιμοκαταλόγους αποζημιώσεων της ασφαλιστικής εταιρίας «...Α.Ε.» για επεμβάσεις στην κλινική «...», οι οποίοι όμως, όπως προκύπτει από την από 7.9.2022 έκθεση μερικού ελέγχου Κ.Φ.Α.Σ., Ε.Λ.Π. και Κ.Φ.Δ. της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης χρησιμοποιήθηκαν από τον έλεγχο μόνο ως συγκριτικά στοιχεία για την εκτίμηση του εύλογου ύψους της αμοιβής του εκκαλούντος/εφεσίβλητου. Περαιτέρω, ενόψει και των προεκτεθεισών κρίσεων της 884/2016 απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας, οι δικονομικές διατάξεις του άρθρου 144 του Κ.Δ.Δ., που περιλαμβάνονται στο κεφάλαιο περί απόδειξης, ουδόλως μεταβάλλουν το κανονιστικό καθεστώς ως προς την επιβολή του ένδικου φόρου εισοδήματος εισάγοντας νομοθετικό τεκμήριο προσδιορισμού του φόρου, παρά μόνο συντείνουν, συνεκτιμώμενες με τα στοιχεία του φακέλου και τις εν γένει αποδείξεις, στον βαθμό απόδειξης φορολογικής παράβασης και της ύπαρξης αντίστοιχης φορολογητέας ύλης, χωρίς αυτές καθεαυτές να επιβάλλουν φόρο, κατά την έννοια της παραγράφου 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος και να εμπίπτουν, ως εκ τούτου, στο πεδίο εφαρμογής της. Συνεπώς, ορθώς το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο απέρριψε εμμέσως πλην σαφώς τους παραπάνω ισχυρισμούς, όσα δε αντίθετα προβάλλονται είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

22. Επειδή, συναφώς, ο εκκαλών/εφεσίβλητος προβάλλει ότι το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο όφειλε να απαντήσει με ειδική αιτιολογία επί των αναλυτικών λόγων ουσίας που προβλήθηκαν με την προσφυγή του, κατά τους οποίους τα όργανα του φορολογικού ελέγχου παρέβλεψαν σκόπιμα ότι, κατά τα δεδομένα της κοινής πείρας και λογικής, σε ιδιωτική ασφάλιση υγείας προβαίνουν τα πρόσωπα που έχουν την οικονομική δυνατότητα να πληρώνουν ασφάλιστρα ιδιωτικής ασφάλισης, και όχι οι χαμηλόμισθοι και χαμηλοσυνταξιούχοι που καλύπτουν τις δαπάνες της υγείας τους μέσω της κοινωνικής ασφάλισης, όπως οι 508 από τους 532 ασθενείς που χειρούργησε τα έτη 2014-2017, οι οποίοι ήταν ασθενείς μικρομεσαίων εισοδημάτων ασφαλισμένοι του ΕΟΠΥΥ, και ελάχιστοι από αυτούς είχαν ιδιωτική ασφάλιση, γεγονός που δικαιολογεί την λήψη χαμηλότερων αμοιβών για τις παρασχεθείσες ιατρικές υπηρεσίες. Επιπλέον, ο ίδιος υποστηρίζει ότι δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι οι τιμοκατάλογοι των ασφαλιστικών εταιριών είναι «πασίγνωστα γεγονότα» ούτε ότι οι θωρακο-καρδιοχειρουργοί λαμβάνουν αμοιβές ίσου ύψους με τις ασφαλιστικές αποζημιώσεις για αντίστοιχες επεμβάσεις πελατών των ιδιωτικών ασφαλιστικών εταιριών ώστε να χρησιμοποιηθούν χωρίς απόδειξη ως τεκμήρια ή ως συγκριτικά στοιχεία για τυχόν ανακρίβεια των εκδιδόμενων φορολογικών στοιχείων. Ούτε, εξάλλου, υποχρεούται ο ιατρός να αναγράφει στο φορολογικό στοιχείο τον βαθμό δυσκολίας, τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των ασθενών, αφού στο άρθρο 2 του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών ορίζεται ρητά ότι ειδικά επί παροχής ιατρικών υπηρεσιών το είδος αυτών αναγράφεται κατά γενική κατηγορία και στο άρθρο 7 ότι οι ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα αναγράφουν και το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του πελάτη και, πάντως, από καμία διάταξη δεν προκύπτει η υποχρέωση λήψης συγκεκριμένου ύψους αμοιβής ανά χειρουργική επέμβαση.

23. Επειδή, κατά τα αναφερόμενα στην από 7.9.2022 έκθεση μερικού ελέγχου Κ.Φ.Α.Σ., Ε.Λ.Π. και Κ.Φ.Δ. των ελεγκτών της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης, ο έλεγχος δεν αμφισβήτησε τη δυνατότητα του εκκαλούντος/εφεσίβλητου ιατρού να ορίζει ο ίδιος ελεύθερα την αμοιβή του, για κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, και να λαμβάνει χαμηλή αμοιβή υπό συγκεκριμένες συνθήκες, όπως εσφαλμένα αυτός υπολαμβάνει. Ανεξαρτήτως δε της βασιμότητας ή μη του ισχυρισμού του ότι κατά τα δεδομένα της κοινής πείρας και λογικής, σε ιδιωτική ασφάλιση υγείας προβαίνουν όσοι έχουν μεγαλύτερη οικονομική δυνατότητα και όχι οι χαμηλόμισθοι και χαμηλοσυνταξιούχοι που καλύπτουν τις δαπάνες της υγείας τους μέσω της κοινωνικής ασφάλισης, ο εκκαλών/εφεσίβλητος δεν εισέφερε καμία απόδειξη για το επικαλούμενο από αυτόν χαμηλό εισόδημα της πλειονότητας των ασθενών του, και δη ποσοστού 82% εντός της ελεγχθείσας τετραετίας, οι οποίοι του κατέβαλαν αμοιβές έως 200,00 ευρώ, ούτε, εξάλλου, μπορεί να συναχθεί από τα διδάγματα της κοινής πείρας ότι οι ασφαλισμένοι του Ε.Ο.Π.Π.Υ., ο οποίος περιλαμβάνει ασφαλισμένους από ευρύτατο φάσμα επαγγελματικών και επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, έχουν περιορισμένα εισοδήματα, ο ίδιος δε ο εκκαλών/εφεσίβλητος έλαβε αυξημένες αμοιβές και από ασφαλισμένους του Ε.Ο.Π.Π.Υ. (βλ. πίν. 6 της έκθεσης ελέγχου). Περαιτέρω, ο έλεγχος έλαβε υπόψη, κατά τις επιταγές της χρηστής διοίκησης, τόσο τις περιπτώσεις για τις οποίες αποδεδειγμένα προέκυψε από τον έλεγχο ότι ο εκκαλών δεν έλαβε ή έλαβε μειωμένη αμοιβή, ενώ, εξάλλου, σε περίπτωση που διαπίστωσε την ταυτόχρονη διενέργεια ιατρικών πράξεων αξιολόγησε μόνο τη σημαντικότερη από αυτές. Επιπλέον, ο έλεγχος αιτιολόγησε επαρκώς την προσφορότητα των τιμών αποζημιώσεων της ασφαλιστικής εταιρίας «...Α.Ε.» για τον προσδιορισμό του ύψους της εύλογης αμοιβής του και εντέλει του αποκρυβέντος εισοδήματός του για βαρείες, εξαιρετικά βαρείες και ειδικές επεμβάσεις εντός του κρίσιμου χρονικού διαστήματος στην κλινική «...», δηλαδή με καταρχήν εύλογα και αντικειμενικά κριτήρια, την οποία στήριξε στο γεγονός ότι οι συγκριτικές τιμές (α) αφορούν στην κλινική που δραστηριοποιήθηκε επαγγελματικά ο εκκαλών/εφεσίβλητος και παρείχε τις ιατρικές υπηρεσίες στους ασθενείς του κατά τα παραπάνω έτη, (β) αποτελούν ολοκληρωμένα στοιχεία για όλα τα φορολογικά έτη και για όλες τις κατηγορίες βαρύτητας των ιατρικών πράξεων, (γ) συγκριτικά λαμβανόμενες, κατατάσσονται στα χαμηλότερα επίπεδα ιατρικών αμοιβών και (δ) στις περιπτώσεις που ο εκκαλών/εφεσίβλητος εμφάνιζε στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία δυσανάλογα υψηλή αμοιβή σε σχέση με τη συνήθη πρακτική που ακολουθούσε με την έκδοση φορολογικών στοιχείων αξίας έως 200,00 ευρώ, η αξία αυτή συμβάδιζε, κατά βάση, με την οριζόμενη αποζημίωση ιατρού στον τιμοκατάλογο της «...Α.Ε.». Σε κάθε περίπτωση, προφανώς οι εν λόγω συγκριτικές τιμές αντικατοπτρίζουν σε υψηλό βαθμό τις πραγματικές αμοιβές που καταβάλλονται στον τομέα της παροχής υπηρεσιών υγείας σε ιδιωτικά θεραπευτήρια, γεγονός που, εξάλλου, οδηγεί τους πολίτες στην ιδιωτική ασφάλιση της υγείας τους, προκειμένου να είναι σε θέση να ανταποκριθούν στις αντίστοιχες δαπάνες, ενώ, τυχόν τεχνητή διόγκωση των εν λόγω αμοιβών θα συνεπαγόταν, κατά την κοινή λογική και πείρα, την καταβολή αυξημένων ασφαλίστρων και κατ’ επέκταση τη ματαίωση σύναψης αντίστοιχων συμβάσεων. Συνεπώς, ο παραπάνω λόγος της πρώτης κρινόμενης έφεσης είναι αβάσιμος και πρέπει να απορριφθεί, όπως ορθώς κρίθηκε κατ’ αποτέλεσμα με την εκκαλούμενη απόφαση, περαιτέρω δε, ενόψει του ότι η ανακρίβεια των κρίσιμων φορολογικών στοιχείων εντοπίστηκε στο ύψος της ληφθείσας αμοιβής, αλυσιτελώς ο εκκαλών/εφεσίβλητος επικαλείται τις διατάξεις των άρθρων 2 και 7 του Κ.Φ.Α.Σ. για την απόδειξη της ορθής έκδοσης των ως άνω στοιχείων. 

24. Επειδή, στη συνέχεια προβάλλεται ότι έσφαλε το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο, το οποίο, με την εκκαλούμενη απόφαση, έκρινε ότι η φορολογική αρχή ανταποκρίθηκε στο βάρος απόδειξης που της αναλογεί για την ανακριβή έκδοση εβδομήντα ενός (71) έναντι των ογδόντα δύο (82) φορολογικών στοιχείων, των οποίων η αναγραφείσα αξία υπολειπόταν της προσδιορισθείσας από τον έλεγχο αμοιβής και, κατ’ επέκταση, περί απόκρυψης αντίστοιχης φορολογητέας ύλης εκ μέρους του εκκαλούντος/εφεσίβλητου για το ένδικο φορολογικό έτος 2016, και ότι ο ίδιος στα πλαίσια της υποχρέωσης του να ανταποδείξει την ακριβή έκδοση των ένδικων φορολογικών στοιχείων, ουδέν προσκόμισε, προκειμένου να ανατρέψει την αρκούντως τεκμηριωμένη κρίση της φορολογικής αρχής. Ειδικότερα, ο εκκαλών/εφεσίβλητος προβάλλει ότι δεν αποδείχθηκε ότι αυτός πράγματι έλαβε υψηλότερες αμοιβές από τις αναγραφόμενες στα κρίσιμα φορολογικά στοιχεία ούτε ότι το ακριβές ύψος αυτών ταυτίζεται με το «εύλογο» ύψος, το οποίο, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής και στη συνέχεια του Δικαστηρίου, προσδιορίστηκε βάσει των τιμοκαταλόγων αποζημιώσεων της εταιρίας «...Α.Ε.». Περαιτέρω, ο ίδιος παραπονείται για ανεπίτρεπτη αντιστροφή του βάρους απόδειξης και υποβολή του στην υποχρέωση απόδειξης των αδυνάτων, καθώς το Δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη του ότι είναι απολύτως δικαιολογημένη η λήψη αμοιβών ύψους έως 200,00 ευρώ, λόγω κοινωνικών κριτηρίων και του ανθρωπιστικού χαρακτήρα του ιατρικού επαγγέλματος, λαμβανομένου υπόψη ότι στην πλειοψηφία τους οι ασθενείς του κατά το χρονικό διάστημα 2014-2017 ήταν χαμηλών εισοδημάτων και ασφαλισμένοι στον Ε.Ο.Π.Π.Υ.. Επιπλέον, ο εκκαλών/εφεσίβλητος υποστηρίζει ότι με αντιφατικές κρίσεις και μεροληπτική αντιμετώπιση, η εκκαλουμένη δέχθηκε ότι, αν και όλες οι υπεύθυνες δηλώσεις του δειγματοληπτικού ελέγχου έχουν την ίδια αποδεικτική αξία, εντούτοις εσφαλμένα δεν αποδέχθηκε ότι το σύνολο των εκδοθεισών Α.Π.Υ. είναι ακριβείς, εφόσον μόνο ποσοστό 0,77% από αυτές κατέληξε υπέρ της ανακρίβειας, επιπλέον δε έλαβε υπόψη τις τέσσερις (4) υπεύθυνες δηλώσεις, βάσει των οποίων ο ίδιος εξέδωσε ανακριβή φορολογικά στοιχεία, τα οποία δεν αφορούν το ένδικο φορολογικό έτος. 

25. Επειδή, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι, κατά τις διαπιστώσεις της από 7.9.2022 έκθεσης ελέγχου Κ.Φ.Α.Σ., Ε.Λ.Π. και Κ.Φ.Δ. των ελεγκτών της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης, οι οποίες, σε συνδυασμό με τα αναφερόμενα στην ταυθήμερη πληροφοριακή έκθεση φορολογίας εισοδήματος που συνέταξαν οι ίδιοι, υιοθετήθηκαν από τα όργανα ελέγχου του ... ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης με την από 19.12.2022 έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του ν. 4172/2013, (α) ο εκκαλών/εφεσίβλητος, στο σύνολο των ελεγχόμενων φορολογικών ετών και στην πλειονότητα των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων τιμολογούσε τις υπηρεσίες που παρείχε σχεδόν με ενιαία ιδιαίτερα χαμηλή αμοιβή χωρίς ιδιαίτερες διαφοροποιήσεις και συγκεκριμένα σε ποσοστό 82% των φορολογικών στοιχείων που εξέδωσε κατά τα ελεγχόμενα έτη 2014 – 2017 και, συγκεκριμένα, σε ποσοστό 79% των θωρακοχειρουργικών και ποσοστό 87% των καρδιοχειρουργικών επεμβάσεων, η αμοιβή του δεν υπερέβαινε το ποσό των 200,00 ευρώ, λαμβανομένου υπόψη ότι κατά το ως άνω χρονικό διάστημα διέθετε υψηλού βαθμού εμπειρία και έχαιρε επιστημονικής αναγνώρισης, ως επικεφαλής της Ομάδας Καρδιο – Θωρακοχειρουργικής στην κλινική «...» και Διευθυντής του Καρδιο – Θωρακοχειρουργικού Τμήματος αυτής, (β) σε ορισμένες περιπτώσεις ο παραπάνω είχε εκδώσει φορολογικά στοιχεία με αξία δυσανάλογα μεγαλύτερη του ως άνω ποσού, τα οποία αφορούσαν κυρίως ασθενείς με ιδιωτική ασφάλιση, αλλά και ασθενείς ασφαλισμένους του Ε.Ο.Π.Υ.Υ. ή χωρίς αναγραφή ασφαλιστικού φορέα, (γ) αν και αυτός πραγματοποιούσε διαφορετικής φύσης ιατρικές πράξεις και χειρουργικές επεμβάσεις, όπως προέκυψε από την αποσταλείσα από την κλινική «...» αναλυτική περιγραφή των πραγματοποιηθεισών ιατρικών πράξεων και επεμβάσεων, η αμοιβή του δεν παρουσίαζε καμία ουσιώδη διακύμανση ανάλογα με τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά εκάστης, συγκεκριμένα, όπως ο βαθμός δυσκολίας ή οι ιδιαίτερες συνθήκες των ασθενών, με αποτέλεσμα να παρατηρείται ίδια τιμολόγηση μεταξύ ιατρικών επεμβάσεων υψηλής επικινδυνότητας με χαμηλότερου βαθμού δυσκολίας επεμβάσεις, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας, ή τη χορήγηση μόνο συντηρητικής αγωγής, (δ) διαπιστώθηκε μεγάλη απόκλιση ως προς την αμοιβή του για όμοιες επεμβάσεις διαφορετικών ασθενών με μοναδικό κριτήριο την ύπαρξη σύμβασης ιδιωτικής ασφάλισης του ασθενούς, όπως (διαπιστώθηκε) και μεγάλη απόκλιση μεταξύ ασφαλισμένων μόνο στον Ε.Ο.Π.Π.Υ. ή ασθενών χωρίς αναγραφόμενο φορέα ασφάλισης και, συνεπώς, διαπιστώθηκε ότι ο εκκαλών/εφεσίβλητος δεν αξιολογούσε τις υπηρεσίες του με κάποιο κριτήριο που να συνάδει με την κοινή λογική και να είναι κοινωνικά παραδεκτό ούτε ανάλογο με την ικανότητά του ως γιατρού βάσει του άρθρου 19 παρ. 2 και 4 του ν. 3418/2005, λαμβανομένου υπόψη ότι ο ίδιος επικαλέστηκε ως κριτήριο λήψης χαμηλών αμοιβών την αδύναμη οικονομική κατάσταση των ασθενών του, την οποία όμως συνήγαγε αποκλειστικά από το γεγονός ότι στην πλειονότητά τους ήταν ασφαλισμένοι του Ε.Ο.Π.Π.Υ. και δεν είχαν την οικονομική δυνατότητα να συνάψουν συμβάσεις ιδιωτικής ασφάλισης υγείας, δηλαδή, σε συμπέρασμα που δεν συνάδει με τα διδάγματα της κοινής πείρας ούτε την κοινή λογική, και δυνητικά θα μπορούσε να οδηγήσει στην αντίθετη κρίση ότι η προσφυγή τους σε υπηρεσίες ιδιωτικών κλινικών και ιδιωτών ιατρών συνάδει με καλή οικονομική κατάσταση και, πάντως, ουδόλως αποδείχθηκε η βασιμότητα του σχετικού ισχυρισμού από τον εκκαλούντα/εφεσίβλητο, (ε) κατά τον δειγματοληπτικό έλεγχο, κατόπιν αποστολής αιτημάτων σε εβδομήντα (70) ασθενείς-κληρονόμους ασθενών του εκκαλούντος/εφεσίβλητου που έλαβαν τις ιατρικές υπηρεσίες του εντός της τετραετίας 2014-2017, απαντήθηκαν τα πενήντα έξι (56) από αυτά, με κοινή δήλωση σε όλες τις απαντήσεις για καταβολή αμοιβής με μετρητά, μεταξύ δε αυτών εντοπίστηκαν τέσσερις ασθενείς/κληρονόμοι να δηλώνουν ότι κατέβαλαν ως αμοιβή ποσά 1.000,00, 2.500,00, 3.000,00 και 3.500,00 ευρώ, έναντι εκδοθεισών Α.Π.Υ. ποσών 700,00, 150,00, 200,00 και 100,00 ευρώ, αντιστοίχως (χωρίς καμία από τις παραπάνω Α.Π.Υ. να αφορά το ένδικο φορολογικό έτος) και τριάντα έξι (36) να δηλώνουν ότι κατέβαλαν ακριβώς το ποσό που εμφανίζεται στην εκδοθείσα Α.Π.Υ., από τις οποίες έντεκα (11) αφορούν αμοιβές εντός του φορολογικού έτους 2016. Με τα δεδομένα αυτά, υφίσταται, στην προκείμενη περίπτωση, δέσμη σοβαρών, αντικειμενικών και συγκλινουσών ενδείξεων, οι οποίες, συνολικά θεωρουμένες και ελλείψει εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης εξήγησης από το εκκαλούντα/εφεσίβλητο, ενόψει των συγκεκριμένων συνθηκών, επιτρέπουν τη συναγωγή δικαστικού τεκμηρίου και είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση σχετικά με την ανακριβή έκδοση φορολογικών στοιχείων εντός του φορολογικού έτους 2016 στις εβδομήντα μία (71) από τις συνολικά ογδόντα δύο (82) αποδοθείσες σχετικές παραβάσεις, όπως νομίμως και αιτιολογημένα απέδειξε, κατά το αντίστοιχο μέρος, η φέρουσα το σχετικό βάρος φορολογική αρχή. Αντιθέτως, ο εκκαλών/εφεσίβλητος, στον οποίο, κατά τα γενόμενα δεκτά στη σκέψη 18, εναπόκειται πλέον το βάρος να ανταποδείξει την ακριβή έκδοση των ως άνω φορολογικών στοιχείων, χωρίς τούτο να αποτελεί αντιστροφή του βάρους απόδειξης (ΣτΕ 886/2016), δεν ανταποκρίθηκε με την προσκόμιση αντίστοιχων αποδείξεων ενώπιον της φορολογικής αρχής και του Δικαστηρίου, χωρίς να αρκεί προς τούτο η ανυπαρξία καταγγελιών σε βάρος του ή από μόνο του το γεγονός ότι δεν διενεργήθηκε έλεγχος των τραπεζικών λογαριασμών του. Περαιτέρω, η κρίση του πρωτοβάθμιου Δικαστηρίου ότι όλες οι υπεύθυνες δηλώσεις του δειγματοληπτικού ελέγχου έχουν την ίδια αποδεικτική αξία, δεν συνεπάγεται την συναγωγή συμπεράσματος ότι όλες αποδεικνύουν υπέρ ή κατά της ανακρίβειας των κρίσιμων φορολογικών στοιχείων, αλλά ότι όλες είναι συνεκτιμητέες και αποδεικνύουν αναλόγως του περιεχομένου τους και πάντως συνολικώς θεωρούμενες με το εν γένει αποδεικτικό υλικό. Σε κάθε περίπτωση, το ληφθέν δείγμα, κατά το μέρος που δεν εισέφερε απαντήσεις στον έλεγχο ή ερμηνεύθηκε από τη φορολογική αρχή ως καταρχήν ένδειξη περί της ανακρίβειας, δεν αντικρούστηκε κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο από τον εκκαλούντα/εφεσίβλητο με την προσκόμιση επαρκών αποδείξεων. Συνεπώς, ουδόλως έσφαλε το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο στην κρίση του περί της ανακρίβειας των ως άνω εβδομήντα ενός (71) φορολογικών στοιχείων που εξέδωσε ο εκκαλών/εφεσίβλητος κατά το φορολογικό έτος 2016, ο απορριπτομένου ως αβάσιμου του αντίθετου λόγου της έφεσης.

26. Επειδή, με τον τελευταίο λόγο της έφεσής του, ο εκκαλών/εφεσίβλητος υποστηρίζει ότι, όσον αφορά το προσδιορισθέν ύψος για τις αμοιβές του αναλόγως της κατηγοριοποίησης σε βαρείες, εξαιρετικά βαρείες και ειδικές επεμβάσεις, το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο όφειλε να διατάξει τη διενέργεια πραγματογνωμοσύνης βάσει των πρακτικών των χειρουργείων που ο ίδιος πραγματοποίησε, δεδομένου ότι με την προσφυγή του είχε προβάλει ότι καθ’ υπέρβαση των ορίων του ελέγχου η φορολογική αρχή είχε προβεί στην ως άνω κατηγοριοποίηση με σκοπό την εκτίμηση της αποκρυβείσης αξίας αμοιβής που φέρεται να έχει λάβει.

27.Επειδή, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 151 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, το Δικαστήριο, με απόφασή του, μπορεί, αν το κρίνει αναγκαίο, να διατάξει, ύστερα από αίτηση διαδίκου ή και αυτεπαγγέλτως, τη συμπλήρωση των αποδείξεων με κάθε πρόσφορο κατά την κρίση του αποδεικτικό μέσο. Συνεπώς, ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, προεχόντως διότι, κατά την έννοια του ανωτέρω άρθρου 151 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, απόκειται στην ανέλεγκτη κατ’ αναίρεση κρίση του δικαστηρίου της ουσίας να διατάξει είτε αυτεπαγγέλτως είτε κατόπιν υποβολής σχετικού αιτήματος από διάδικο, με προδικαστική απόφασή του, τη συμπλήρωση των αποδείξεων (ΣτΕ 2749/2022, 622/2022,2839/2017, 2145/2013, 952/2011 επταμ., 964/2010). Σε κάθε περίπτωση, ο ίδιος λόγος ερείδεται στην εσφαλμένη προϋπόθεση ότι η κατηγοριοποίηση των καρδιο-θωρακοχειρουργικών επεμβάσεων έγινε από τα όργανα του ελέγχου, δεδομένου ότι, όπως αναφέρεται στην οικεία έκθεση ελέγχου, η κατηγοριοποίηση είχε ανατεθεί στις ασφαλιστικές εταιρίες. 

28. Επειδή, εξάλλου, το εκκαλούν/εφεσίβλητο Ελληνικό Δημόσιο με την κρινόμενη δεύτερη έφεση, αμφισβητεί την ορθότητα της πρωτόδικης κρίσης κατά το μέρος που έγινε δεκτή η προσφυγή του εφεσίβλητου/εκκαλούντος και κρίθηκε ότι σε έντεκα (11) περιπτώσεις φορολογικών στοιχείων από τα συνολικά ογδόντα δύο (82) εκδοθέντα από τον παραπάνω εντός του φορολογικού έτους 2016 η φορολογική αρχή δεν αιτιολόγησε ειδικά τον αποκλεισμό των υπεύθυνων δηλώσεων ασθενών και κληρονόμων, ούτε απέδειξε ότι δεν συνέτρεχαν λόγοι μειωμένης ή μηδενικής αμοιβής κατά τον Κώδικα Ιατρικής Δεοντολογίας και, επομένως, ως προς τις περιπτώσεις αυτές, δεν αποδείχθηκαν επαρκώς οι αποδιδόμενες παραβάσεις. Συγκεκριμένα, η ως άνω κρίση αναφέρεται στις (1) από 27.4.2022 υπεύθυνη δήλωση του Α.Α. για την καταβολή αμοιβής ποσού 200,00 ευρώ για επέμβαση στις 25.2.2016, (2) από 15.5.2022 υπεύθυνη δήλωση της Α.Ε. για την καταβολή αμοιβής ποσού 200,00 ευρώ για επέμβαση κατά την περίοδο 1.3-7.3.2016, (3) από 6.4.2022 υπεύθυνη δήλωση του Θ. για την καταβολή αμοιβής ποσού 200,00 ευρώ για επέμβαση κατά την περίοδο κατά την περίοδο 26.2-4.3.2016, (4) από 11.4.2022 υπεύθυνη δήλωση του Ι. για την καταβολή αμοιβής ποσού 500,00 ευρώ για επέμβαση κατά την 29.8.2016, (5) ...2022 υπεύθυνη δήλωση του Κ. για την καταβολή αμοιβής ποσού 150,00 ευρώ για επέμβαση κατά την περίοδο 10-16.6.2016, (6) από 29.6.2022 υπεύθυνη δήλωση του Ο. για την καταβολή αμοιβής ποσού 150,00 ευρώ για επέμβαση κατά την περίοδο κατά την περίοδο 21.6-29.6.2016, (7) από 6.5.2022 υπεύθυνη δήλωση της Μ. για την καταβολή αμοιβής ποσού 150,00 ευρώ για επέμβαση κατά την περίοδο 28.11-6.12.2016, (8) από 16.5.2022 υπεύθυνη δήλωση της Θ. για την καταβολή αμοιβής ποσού 500,00 ευρώ για επέμβαση κατά την περίοδο από 11.11-14.11.2016 (9) από 7.4.2022 υπεύθυνη δήλωση της Ε. για την καταβολή αμοιβής ποσού 150,00 ευρώ για επέμβαση κατά την 1.6.2016 (10) από …2022 υπεύθυνη δήλωση της Ε. για την καταβολή αμοιβής ποσού 150,00 ευρώ για επέμβαση κατά την περίοδο από 10.11-12.11.2016 και (11) από 12.4.2022 υπεύθυνη δήλωση του Δ. για την καταβολή αμοιβής ποσού 150,00 ευρώ για επέμβαση τον Ιούλιο του 2016. Αντιθέτως, ο εφεσίβλητος/εκκαλών, με το από 7.11.2025 παραδεκτώς κατατεθέν υπόμνημα, υπεραμύνεται της ορθότητας της πρωτόδικης κρίσης κατά το κεφάλαιο αυτό και ζητεί την απόρριψη της κρινόμενης έφεσης.

29. Επειδή, ενόψει του περιεχομένου των προαναφερόμενων έντεκα (11) υπεύθυνων δηλώσεων και του χαμηλού αριθμού τους σε σχέση με το σύνολο των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων εντός του ένδικου φορολογικού έτους δεν αποδεικνύεται επαρκώς, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, από τη φορολογική αρχή η τέλεση των αποδιδόμενων παραβάσεων στις εν λόγω περιπτώσεις, εφόσον οι λήπτες των ιατρικών υπηρεσιών του εφεσίβλητου/εκκαλούντος ή οι συγγενείς αυτών βεβαιώνουν την ακρίβεια των εκδοθέντων προς αυτούς φορολογικών στοιχείων. Αντιθέτως, αποδεικνύεται επαρκώς η επικαλούμενη από τον εφεσίβλητο/εκκαλούντα συνδρομή των προϋποθέσεων λήψης μειωμένης αμοιβής, στα πλαίσια του δικαιώματος που του δίδεται στο άρθρο 19 του Κώδικα Ιατρικής Δεοντολογίας, όπως ορθώς κρίθηκε, κατά το αντίστοιχο μέρος, με την εκκαλούμενη απόφαση, απορριπτομένου ως αβάσιμου του σχετικού λόγου της κρινόμενης δεύτερης έφεσης.

30. Επειδή, κατ’ ακολουθία, μη προβαλλομένων άλλων λόγων έφεσης, οι κρινόμενες εφέσεις πρέπει να απορριφθούν. Περαιτέρω, πρέπει να καταπέσει το παράβολο που καταβλήθηκε για την ....2025 έφεση υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 του Κ.Δ.Δ.), ενώ, τέλος, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγούν αμφότεροι οι διάδικοι από τη δικαστική δαπάνη του αντιδίκου τους (άρθρο 275 παρ.1 εδ. ε΄ του Κ.Δ.Δ.).

31. Επειδή, κατά τις διατάξεις του άρθρου 15 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179), εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, το Διοικητικό Εφετείο με την απόφασή του, με την οποία καθορίστηκε τελεσίδικα η φορολογητέα ύλη στη φορολογία εισοδήματος, υποχρεούται να επιβάλει τουλάχιστον μία από τις κυρώσεις που προβλέπονται στη διάταξη αυτή, έστω και αν το Δημόσιο δεν έχει προβάλει σχετικό αίτημα (ΣτΕ 114/2021, 1149/2012). Εξάλλου, η διαφορά μεταξύ του οφειλόμενου με βάση την υποβληθείσα από τον εκκαλούντα/εφεσίβλητο δήλωση φόρου εισοδήματος και του κύριου φόρου που αναλογεί μετά τον τελεσίδικο καθορισμό με την παρούσα απόφαση των καθαρών κερδών της επιχειρηματικής δραστηριότητάς του, λόγω της εν μέρει απόρριψης της προσφυγής του κατά της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης ...2023 ενδικοφανούς προσφυγής του κατά της ...2022 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/επιβολής προστίμου, φορολογικού έτους 2016, της Προϊσταμένης του ... ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, είναι  σε κάθε περίπτωση μεγαλύτερη των 3.000,00 ευρώ και αντιστοιχεί σε ποσοστό μεγαλύτερο του 25% του κύριου φόρου εισοδήματος, που αναλογεί με βάση τη δήλωση. Επομένως, συντρέχουν οι προϋποθέσεις του ως άνω άρθρου 15 του ν. 2523/1997 για την απαγγελία σε βάρος του εκκαλούντος/εφεσίβλητου, ο οποίος υπέβαλε ανακριβή δήλωση για το παραπάνω φορολογικό έτος, μιας τουλάχιστον από τις προβλεπόμενες στο άρθρο αυτό κυρώσεις. Κατόπιν τούτου το Δικαστήριο, κατ’ εκτίμηση του ύψους της διαφοράς μεταξύ του δηλωθέντος και του προσδιορισθέντος με την παρούσα απόφαση φόρου, καθώς και του ότι η διαφορά αυτή προέκυψε λόγω ανακριβούς έκδοσης φορολογικών στοιχείων, κρίνει ότι πρέπει να απαγγελθεί σε βάρος του η κύρωση της απώλειας του δικαιώματος λήψης πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας για χρονικό διάστημα τριών (3) μηνών.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Συνεκδικάζει τις εφέσεις και τις απορρίπτει.

Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου της ....2025 έφεσης υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου. 

Απαλλάσσει αμφότερους τους διαδίκους από τα δικαστικά έξοδα.

Απαγγέλλει σε βάρος του εκκαλούντος/εφεσίβλητου την κύρωση της απώλειας του δικαιώματος λήψης πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας για χρονικό διάστημα τριών (3) μηνών. Η ως άνω περίοδος άρχεται από την επίδοση της παρούσας στο Ελληνικό Δημόσιο. 

Κρίθηκε και αποφασίστηκε στις 6.3.2026, στη Θεσσαλονίκη, όπου και δημοσιεύθηκε σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου αυτού, στις 27.3.2026.

Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ  Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ

ΧΡΙΣΤΙΝΑ ΙΩΣΗΦΙΔΟΥ  ΕΥΔΟΞΙΑ ΚΑΝΑΚΗ

Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΒΑΣΙΛΙΚΗ ΓΙΑΝΝΟΥ