ΑΡΙΘΜΟΣ 335/2025

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Ιανουαρίου 2024, με την εξής σύνθεση: Ευαγγελία Νίκα, Πρόεδρος, Σπυριδούλα Χρυσικοπούλου, Μιχαήλ Πικραμένος, Μαρίνα-Ελένη Κωνσταντινίδου, Κωνσταντίνος Κουσούλης, Χρήστος Ντουχάνης, Αντιπρόεδροι του Συμβουλίου της Επικρατείας, Άννα Καλογεροπούλου, Βαρβάρα Ραφτοπούλου, Κωνσταντίνα Φιλοπούλου, Δημήτριος Μακρής, Ταξιαρχία Κόμβου, Παρασκευή Μπραΐμη, Ελένη Παπαδημητρίου, Δημήτριος Εμμανουηλίδης, Όλγα Παπαδοπούλου, Παναγιώτης Τσούκας, Κωνσταντίνα Κονιδιτσιώτου, Αγγελική Μίντζια, Χριστίνα Σιταρά, Χρήστος Λιάκουρας, Βασίλειος Ανδρουλάκης, Ευσταθία Σκούρα, Κωνσταντία Λαζαράκη, Ειρήνη Σταυρουλάκη, Κασσιανή Μαρίνου, Μαρίνα-Αλεξάνδρα Τσακάλη, Άννα Μπόνου, Σύμβουλοι, Δημήτριος Τομαράς, Ελένη Μουργιά, Σοφία Παπακωνσταντίνου, Πάρεδροι. Από τους ανωτέρω οι Σύμβουλοι Κασσιανή Μαρίνου και Άννα Μπόνου, καθώς και η Πάρεδρος Σοφία Παπακωνσταντίνου, μετέχουν ως αναπληρωματικά μέλη, σύμφωνα με το άρθρο 26 παρ. 2 του ν. 3719/2008. Γραμματέας η Ελένη Γκίκα.

Για να δικάσει την από 2 Δεκεμβρίου 2019 αίτηση:

της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «..... Ε.Π.Ε.», που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (...), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Σπυρίδωνα Κωνσταντόπουλο (Α.Μ. ... Δ.Σ. Θεσσαλονίκης), που νομιμοποιήθηκε στην πρώτη επ’ ακροατηρίου συζήτηση,

κατά του Ελληνικού Δημοσίου, το οποίο παρέστη με τον Ιωάννη Αλεξανδράκη, Νομικό Σύμβουλο του Κράτους.

Η πιο πάνω αίτηση παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, κατόπιν της υπ’ αριθμ. 1524/2023 αποφάσεως του Α΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, προκειμένου να επιλύσει η Ολομέλεια το ζήτημα που αναφέρεται στην απόφαση.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1443/2019 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της παραπεμπτικής αποφάσεως, η οποία επέχει θέση εισηγήσεως, από την εισηγήτρια Σύμβουλο Μαρίνα-Αλεξάνδρα Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του αναιρεσίβλητου Ελληνικού Δημοσίου, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, λόγω κωλύματος, κατά την έννοια του άρθρου 26 παρ. 2 του ν. 3719/2008 (Α΄ 241) (βλ. πρακτικό Ολομέλειας σε Συμβούλιο 2/2009), της Συμβούλου Παρασκευής Μπραΐμη, τακτικού μέλους της σύνθεσης που εκδίκασε την υπόθεση, έλαβε μέρος αντ’ αυτής στη διάσκεψη, ως τακτικό μέλος, η Σύμβουλος Άννα Μπόνου, η οποία είχε ορισθεί ως αναπληρωματικό μέλος της σύνθεσης (πρακτικό διάσκεψης της Ολομέλειας 40/2024).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (ηλεκτρονικό παράβολο με κωδικό ...), ζητείται η αναίρεση της 1443/2019 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 9/2017 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε ως απαράδεκτη η ασκηθείσα στις 31.12.2007 αγωγή της αναιρεσείουσας, με την οποία ζήτησε να αναγνωριστεί η υποχρέωση του Ελληνικού Δημοσίου να καταβάλει σ’ αυτήν νομιμοτόκως ως αποζημίωση, κατά το άρθρο 105 του ΕισΝΑΚ, το ποσό των 10.227.243 ευρώ, για τα διαφυγόντα κέρδη από τη διακοπή της εμπορικής δραστηριότητας του υποκαταστήματός της [με αντικείμενο λιανικές πωλήσεις ρολογιών «ROLEX» σε ταξιδιώτες-κατοίκους τρίτων χωρών, απαλλασσόμενες από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) με επιστροφή του φόρου μετά την εξαγωγή] κατά το χρονικό διάστημα από 31.10.2001 έως το τέλος του έτους 2007, στην οποία (διακοπή) αναγκάστηκε αυτή να προβεί, κατά τους ισχυρισμούς της, λόγω της παράνομης παράλειψης του Προϊσταμένου της ... ΔΟΥ .... να της επιστρέψει εντός της νόμιμης προθεσμίας, άλλως εντός ευλόγου χρόνου, το πιστωτικό υπόλοιπο του ΦΠΑ για τους μήνες Ιούλιο - Δεκέμβριο της διαχειριστικής χρήσης 2001 που η ίδια είχε επιστρέψει στους πελάτες της μετά την εξαγωγή των πωληθέντων προϊόντων. Με την αγωγή της η αναιρεσείουσα ζήτησε επίσης να αναγνωριστεί η υποχρέωση του Ελληνικού Δημοσίου να καταβάλει σ’ αυτήν νομιμοτόκως το ποσό του 1.000.000 ευρώ, ως χρηματική ικανοποίηση λόγω της ηθικής βλάβης που υπέστη από την ίδια ως άνω αιτία, κατ’ ανάλογη εφαρμογή του άρθρου 932 του ΑΚ.

3. Επειδή, η υπόθεση εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον της Ολομέλειας του Δικαστηρίου (μείζονα σύνθεση), κατόπιν της 1524/2023 παραπεμπτικής απόφασης της επταμελούς σύνθεσης του Α΄ Τμήματος (η οποία εκδόθηκε κατόπιν της 159/2023 απόφασης της πενταμελούς σύνθεσης του Τμήματος αυτού).

4. Επειδή, στην παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και περαιτέρω με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240), ορίζεται ότι: «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο, με συγκεκριμένους ισχυρισμούς, που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο, ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. [...]». Επιπλέον, στην παράγραφο 4 του ως άνω άρθρου 53, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, ορίζεται ότι: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως, όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, για το παραδεκτό της άσκησης της αίτησης αναίρεσης απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των ως άνω παραγράφων (ΣτΕ 7μελ. 1873-1875/2012, 881/2022 κ.ά.). Επομένως, εφόσον πρόκειται για διαφορά με (άμεσο) χρηματικό αντικείμενο που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, απαιτείται σωρευτικώς αφενός το ποσό της να μην είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ και αφετέρου η προβολή ισχυρισμών με το περιεχόμενο που επιτάσσουν οι διατάξεις της παραγράφου 3 (ΣτΕ 7μελ. 1987/2015, 881/2022 κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της τελευταίας αυτής παραγράφου, ο αναιρεσείων βαρύνεται να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθέναν από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση προς (μη ανατραπείσα) νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. Εξάλλου, ως νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί του ίδιου κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (ΣτΕ 7μελ. 4163/2012, 1365/2017, 881/2022 κ.ά.).

5. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα ακόλουθα: Η αναιρεσείουσα εταιρεία περιορισμένης ευθύνης συστάθηκε το έτος 1988 με έδρα τη Θεσσαλονίκη και αντικείμενο εργασιών την κατασκευή κοσμημάτων και την επεξεργασία πολύτιμων λίθων και λοιπών συναφών ειδών, ενώ με την από 14.9.2000 δήλωση εγκατάστασης εσωτερικού ίδρυσε υποκατάστημα στην Αθήνα με αντικείμενο αποκλειστικά την αγορά και πώληση ρολογιών «ROLEX». Οι ως άνω πωλήσεις ρολογιών γίνονταν σε ταξιδιώτες - κατοίκους τρίτων χωρών (εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης) που αναχωρούσαν από την Ελλάδα και τα μετέφεραν στις προσωπικές αποσκευές τους, απαλλάσσονταν δε από τον αναλογούντα σε αυτές ΦΠΑ με επιστροφή του φόρου μετά την εξαγωγή, σύμφωνα με τα ειδικότερα οριζόμενα στην 1138050/ 4885/1436/Α0014/30.12.1996 (ΠΟΛ 1338/1996) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Κατά τη διαχειριστική χρήση 2001 η αναιρεσείουσα πραγματοποίησε πωλήσεις ρολογιών σε ταξιδιώτες - κατοίκους τρίτων χωρών, για τις οποίες υπέβαλε στη φορολογική αρχή αιτήσεις επιστροφής ΦΠΑ που φέρεται ότι αυτή είχε επιστρέψει στους ως άνω αγοραστές μετά την εξαγωγή των ρολογιών. Ειδικότερα, η αναιρεσείουσα υπέβαλε, μεταξύ άλλων, την 11225/18.7.2001 αίτηση, με την οποία ζήτησε την επιστροφή ποσού 53.969.265 δρχ. (ήτοι ποσοστού 90% του οφειλόμενου ΦΠΑ) για την περίοδο από 1.6.2001 έως 30.6.2001, το οποίο επεστράφη σ’ αυτήν με απόφαση της ... ΔΟΥ ...., καθώς και την από 26.9.2001 αίτηση, με την οποία ζήτησε την επιστροφή ποσού 41.284.088 δρχ. για την περίοδο από 1.8.2001 έως 31.8.2001, ενώ με την από 2.10.2002 τροποποιητική δήλωση ΦΠΑ για την ίδια περίοδο μετέφερε το ποσό για επιστροφή σε ποσό για έκπτωση. Εξάλλου, με τις από 29.10.2001 και 18.12.2001 αιτήσεις της η αναιρεσείουσα ζήτησε την επιστροφή των ποσών 16.644.393 δρχ. και 11.965.195 δρχ. για τις περιόδους από 1.9.2001 έως 30.9.2001 και από 1.10.2001 έως 31.10.2001, αντιστοίχως, τις αιτήσεις δε αυτές ανακάλεσε στις 13.6.2002 και υπέβαλε τις από 2.10.2002 τροποποιητικές δηλώσεις ΦΠΑ για τις ίδιες περιόδους, με τις οποίες τροποποίησε τα ως άνω ποσά για επιστροφή σε ποσά για έκπτωση. Η ... ΔΟΥ ...., με το από 10.8.2001 έγγραφό της προς τη Διεύθυνση 14η ΦΠΑ της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογίας, ζήτησε διευκρινίσεις και οδηγίες σχετικά με την εφαρμογή της ως άνω υπουργικής απόφασης (ΠΟΛ 1338/1996) ως προς την επιχείρηση της αναιρεσείουσας, επειδή παρατηρήθηκαν εξαγωγές ρολογιών από τους ίδιους ταξιδιώτες σε μεγάλες ποσότητες, οι οποίες, κατά την άποψη της υπηρεσίας, δεν αντιστοιχούσαν στις προσωπικές ή οικογενειακές ανάγκες των αγοραστών αυτών, ώστε να τυγχάνουν εφαρμογής οι οικείες διατάξεις περί απαλλαγής από τον ΦΠΑ. Εξάλλου, κατόπιν εισαγγελικής παραγγελίας, το Σώμα Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (ΣΔΟΕ) Κεντρικής Μακεδονίας διενήργησε έρευνα στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας, η οποία είχε ήδη λάβει επιστροφές ΦΠΑ για πωλήσεις-εξαγωγές ρολογιών κατά τα έτη 2000 και 2001. Στο πλαίσιο του ως άνω ελέγχου υπάλληλοι της Περιφερειακής Διεύθυνσης ΣΔΟΕ Αττικής παρέλαβαν από το υποκατάστημα της αναιρεσείουσας (βλ. τις ... και .../31.10.2001 αποδείξεις παραλαβής): α) στελέχη αποδείξεων λιανικής πώλησης (ΑΛΠ), β) πρωτότυπες ΑΛΠ που φέρουν σφραγίδες Τελωνείων της ΕΕ και γ) πιστωτικά τιμολόγια με λήπτες ταξιδιώτες-κατοίκους τρίτων χωρών, σύμφωνα με τα οποία η αναιρεσείουσα φέρεται ότι επέστρεψε σε αυτούς τον ΦΠΑ που αναλογούσε στις αγορές που πραγματοποιήθηκαν με τις ανωτέρω ΑΛΠ. Τα ανωτέρω φορολογικά στοιχεία διαβιβάστηκαν για ελεγκτικές επαληθεύσεις στο ΣΔΟΕ Κεντρικής Μακεδονίας, το οποίο, στη συνέχεια, απέστειλε το από 28.12.2001 έγγραφό του προς την Κεντρική Υπηρεσία του ΣΔΟΕ, ζητώντας να επιβεβαιωθεί για μία σειρά ΑΛΠ η εξαγωγή των ρολογιών από τα διάφορα αεροδρόμια και Τελωνεία της ΕΕ. Σύμφωνα με τα .../30.10.2002, .../9.10.2002 και .../8.11.2004 έγγραφα της Κεντρικής Υπηρεσίας του ΣΔΟΕ, τα οποία γνωστοποιήθηκαν στη ... ΔΟΥ ....με τις από 29.9.2004 και 17.11.2004 πληροφοριακές εκθέσεις ελέγχου του ΣΔΟΕ Κεντρικής Μακεδονίας, κατά τη διεξαχθείσα από τις γερμανικές τελωνειακές αρχές έρευνα, ..ΑΛΠ έκδοσης της αναιρεσείουσας, συνολικής αξίας 262.335,08 ευρώ, με ημερομηνίες έκδοσης εντός του έτους 2000, έφεραν πλαστές σφραγίδες εξαγωγής από την ΕΕ. Με τους .../3.11.2005 τίτλους έκπτωσης (Ατομικά Φύλλα Έκπτωσης, ΑΦΕΚ) ΦΠΑ της ... ΔΟΥ ..... επεστράφη τελικά στην αναιρεσείουσα το ποσό των 257.277,02 ευρώ, ως πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ για την επίμαχη διαχειριστική χρήση από 1.1.2001 έως 31.12.2001. Ακολούθως, η αναιρεσείουσα άσκησε στις 31.12.2007 την ένδικη αγωγή, με την οποία ζήτησε, κατόπιν μετατροπής του καταψηφιστικού αιτήματος σε αναγνωριστικό, να αναγνωριστεί η υποχρέωση του Ελληνικού Δημοσίου να της καταβάλει, νομιμοτόκως από την άσκηση της αγωγής, τα αναφερόμενα στη 2η σκέψη ποσά. Ειδικότερα, με την ένδικη αγωγή η αναιρεσείουσα ισχυρίστηκε ότι τον Σεπτέμβριο του έτους 2000 έθεσε σε λειτουργία το υποκατάστημά της στην Αθήνα με αποκλειστικό αντικείμενο εργασιών τις λιανικές πωλήσεις ρολογιών «ROLEX» προς ταξιδιώτες – κατοίκους τρίτων χωρών, απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ με επιστροφή του καταβληθέντος φόρου μετά την εξαγωγή, ότι για τις πραγματοποιηθείσες από αυτήν πωλήσεις συνέτρεχαν οι οριζόμενες από τον νόμο προϋποθέσεις επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου του ΦΠΑ, το οποίο επεστράφη σ’ αυτήν για τη διαχειριστική χρήση 2000 κατά ποσοστό 100%, ενώ για την επίμαχη διαχειριστική χρήση 2001 μόνο για τους μήνες Ιανουάριο έως και Ιούνιο κατά ποσοστό 90% του οφειλόμενου ποσού. Περαιτέρω, η αναιρεσείουσα ισχυρίστηκε ότι, ενόψει των αιτιάσεων των οργάνων του Δημοσίου περί εικονικότητας των εξαγωγών και μετά τον έλεγχο που διενεργήθηκε στο υποκατάστημά της στις 31.10.2001 από όργανα του ΣΔΟΕ, το οποίο παρήγγειλε προς τη.. ΔΟΥ .... να μην προχωρήσει - ενόψει του διενεργούμενου ελέγχου - σε περαιτέρω επιστροφή ΦΠΑ, αυτή αναγκάστηκε να διακόψει από το ως άνω χρονικό σημείο (31.10.2001) κάθε δραστηριότητα του υποκαταστήματός της, καθώς ήταν οικονομικά ασύμφορο να καταβάλλει, ως όφειλε, τον ΦΠΑ στους πελάτες της, χωρίς αυτός να της επιστρέφεται στη συνέχεια από τη φορολογική αρχή. Με την αγωγή της η αναιρεσείουσα ισχυρίστηκε, επίσης, ότι στις 27.2.2002 υπέβαλε προς το ΣΔΟΕ έγγραφο, στο οποίο ανέφερε ότι δικαιούνταν την επιστροφή ποσών δεκάδων εκατομμυρίων δραχμών που αντιστοιχούσαν σε πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ της περιόδου Ιουλίου-Δεκεμβρίου του έτους 2001, χωρίς την επιστροφή των οποίων ήταν αδύνατη η συνέχιση λειτουργίας του υποκαταστήματός της, ενώ εξάλλου, με το από 24.7.2002 έγγραφό της προς τη ... ΔΟΥ ... ζήτησε να πληροφορηθεί τους λόγους για τη μη επιστροφή των οφειλομένων σε αυτήν ποσών ΦΠΑ. Επιπροσθέτως, με την αγωγή της η αναιρεσείουσα προέβαλε ότι σε κάθε περίπτωση ο αρμόδιος Προϊστάμενος της .... ΔΟΥ ... ήταν υποχρεωμένος, βάσει των διατάξεων της 1031790/2051/575/Α0014/ 2.4.1991 (ΠΟΛ 1078/1991) απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, να εκδώσει πράξη επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ εντός μηνός και, πάντως, όχι πέραν του εξαμήνου από την υποβολή της σχετικής αίτησής της, διότι επληρούντο οι οριζόμενες από τον νόμο προϋποθέσεις επιστροφής του ΦΠΑ, και ότι, ως εκ τούτου, η φορολογική αρχή δεν μπορούσε να αρνείται, κατ’ επίκληση της μη ολοκλήρωσης του φορολογικού ελέγχου, την επιστροφή του φόρου, δεδομένου άλλωστε ότι εν τέλει δεν αποδείχθηκε ότι δεν συνέτρεχαν οι ως άνω προϋποθέσεις, καθώς τέσσερα έτη αργότερα (κατά τα τέλη του έτους 2005) επεστράφη σ’ αυτήν το αιτηθέν ποσό ΦΠΑ. Περαιτέρω, ως προς την αποθετική ζημία της, η αναιρεσείουσα ισχυρίστηκε ότι η παράνομη παράλειψη της φορολογικής αρχής για την επιστροφή του αιτηθέντος ποσού ΦΠΑ εντός των ως άνω προθεσμιών προκάλεσε σε αυτήν περιουσιακή βλάβη, συνισταμένη σε απώλεια κερδών λόγω της διακοπής της δραστηριότητας του υποκαταστήματός της (ήδη από την 31.10.2001), και ότι, παρά την επιστροφή σ’ αυτήν του επίμαχου φόρου κατά το έτος 2005, η ζημία της παρέμεινε έως το έτος 2007, διότι αφενός αυτή είχε ήδη αποξενωθεί από τη συγκεκριμένη αγορά και αφετέρου κοινοποιήθηκαν στην επιχείρηση ίδιων επιχειρηματικών συμφερόντων «Β. ΑΕ» πράξεις επιβολής προστίμων για «πλαστότητα των τελωνειακών βεβαιώσεων», ακολούθως δε, προσδιόρισε τα διαφυγόντα κέρδη της για τα έτη 2002-2007, βάσει των κατ’ αυτήν εφαρμοστέων συντελεστών μικτού κέρδους, στο συνολικό ποσό των 10.227.243 ευρώ. Τέλος, η αναιρεσείουσα προέβαλε ότι από τη διακοπή της δραστηριότητάς της εξαιτίας της προαναφερόμενης παράλειψης του Προϊσταμένου της .. ΔΟΥ ... επλήγη η φήμη και η αξιοπιστία της, ενόψει δε τούτου, ζήτησε να αναγνωριστεί η υποχρέωση του Ελληνικού Δημοσίου να της καταβάλει εντόκως, κατά τα εκτεθέντα στη 2η σκέψη της παρούσας, το ποσό του 1.000.000 ευρώ, ως χρηματική ικανοποίηση για την ηθική βλάβη που υπέστη. Η ένδικη αγωγή απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση ως απαράδεκτη, κατά της τελευταίας δε αυτής απόφασης η αναιρεσείουσα άσκησε έφεση, η οποία απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, έκρινε ότι, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 80 παρ. 2 και 71 παρ. 4 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ), προκειμένου περί χρηματικών αξιώσεων, οι οποίες απορρέουν από παράνομη πράξη ή παράλειψη της φορολογικής αρχής και αφορούν την αποκατάσταση της ζημίας πέραν του ποσού του φόρου, παραδεκτώς καταρχήν ασκείται αγωγή, όμως, οι εν λόγω αξιώσεις δεν καθίστανται δικαστικώς επιδιώξιμες παρά μόνο μετά την έκδοση απόφασης του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί προσφυγής ουσίας με την οποία κρίνεται με δύναμη δεδικασμένου η παρανομία της πράξης επιβολής ή της άρνησης επιστροφής του φόρου. Ενόψει τούτων, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι, εν προκειμένω, η ένδικη διαφορά δεν αφορά αξίωση φορολογικού περιεχομένου υπό τη στενή έννοια του άρθρου 71 παρ. 4 του ΚΔΔ, ώστε να θεωρείται εξ αυτού του λόγου απαράδεκτη η αγωγή, δοθέντος ότι δεν επιδιώκεται η καταβολή ποσού που αντιστοιχεί ευθέως στην παράνομη, κατά τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας, άρνηση της φορολογικής αρχής να της επιστρέψει το οφειλόμενο σε αυτήν ως άνω πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ. Ωστόσο, κατά την κρίση του διοικητικού εφετείου, εφόσον η αναιρεσείουσα αποδίδει ως θεμελιωτικό γεγονός των αγωγικών αξιώσεών της την ως άνω παράνομη, κατά την άποψή της, άρνηση επιστροφής του οφειλόμενου σε αυτήν ποσού ΦΠΑ, από την οποία γεννάται σαφώς φορολογική αξίωση, η εξέταση αυτής, θα οδηγούσε σε μη επιτρεπόμενο, κατά το άρθρο 80 παρ. 2 του ΚΔΔ, παρεμπίπτοντα έλεγχο της νομιμότητας της ως άνω παράλειψης της φορολογικής αρχής για την επιστροφή του επίμαχου ποσού ΦΠΑ, και, συνεπώς, οι ως άνω αξιώσεις της απαραδέκτως προβλήθηκαν με την ασκηθείσα από αυτήν αγωγή.

6. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση, ως εκ του χρόνου ασκήσεώς της (2019), διέπεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010. Εξάλλου, με την αίτηση αυτή άγεται κατ’ αναίρεση διαφορά με χρηματικό αντικείμενο, το οποίο, κατά τα εκτεθέντα στη 2η σκέψη, υπερβαίνει το ελάχιστο όριο των 40.000 ευρώ, προς θεμελίωση δε του παραδεκτού αυτής κατά το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 προβάλλεται ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί των τιθέμενων με αυτήν ζητημάτων, τα οποία έγκεινται στην ερμηνεία και εφαρμογή των άρθρων 71 παρ. 4 και 80 παρ. 2 του ΚΔΔ στην περίπτωση που με την αγωγή επιδιώκεται η αποκατάσταση ζημίας πέραν του ποσού του φόρου ή χρηματική ικανοποίηση λόγω ηθικής βλάβης που προκαλούνται από τη μη επιστροφή του ΦΠΑ εντός της νόμιμης προθεσμίας. Δοθέντος ότι για τα ζητήματα αυτά, πράγματι, δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, η κρινόμενη αίτηση ασκείται, σύμφωνα με τα εκτεθέντα σε προηγούμενη σκέψη, παραδεκτώς. Ενόψει δε του ότι είναι και κατά τα λοιπά τύποις παραδεκτή, είναι περαιτέρω εξεταστέα κατ’ ουσίαν.

7. Επειδή, στο άρθρο 105 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα (α.ν. 2783/1941, όπως μεταγλωττίστηκε, μαζί με τον Αστικό Κώδικα, με το άρθρο μόνο του π.δ. 456/1984, Α΄ 164) ορίζεται ότι: «Για παράνομες πράξεις ή παραλείψεις των οργάνων του δημοσίου κατά την άσκηση της δημόσιας εξουσίας που τους έχει ανατεθεί, το δημόσιο ενέχεται σε αποζημίωση, εκτός αν η πράξη ή η παράλειψη έγινε κατά παράβαση διάταξης που υπάρχει για χάρη του γενικού συμφέροντος. Μαζί με το δημόσιο ευθύνεται εις ολόκληρον και το υπαίτιο πρόσωπο, με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων για την ευθύνη των υπουργών». Περαιτέρω, στον Αστικό Κώδικα, οι διατάξεις του οποίου εφαρμόζονται αναλόγως και επί ευθύνης του Δημοσίου (ΣτΕ 7μελ. 2796/2006 κ.ά.), ορίζεται στο άρθρο 932 υπό τον τίτλο «Ικανοποίηση της ηθικής βλάβης» ότι: «Σε περίπτωση αδικοπραξίας, ανεξάρτητα από την αποζημίωση για την περιουσιακή ζημία, το δικαστήριο μπορεί να επιδικάσει εύλογη κατά την κρίση του χρηματική ικανοποίηση λόγω ηθικής βλάβης. [...]». Με τις ανωτέρω διατάξεις ρυθμίζεται η αποκατάσταση περιουσιακής ζημίας και η χρηματική ικανοποίηση της ηθικής βλάβης, αντιστοίχως, που προκαλούνται από πράξεις, παραλείψεις, υλικές ενέργειες ή παραλείψεις οφειλομένων υλικών ενεργειών οργάνων του Δημοσίου κατά την άσκηση της δημόσιας εξουσίας που τους έχει ανατεθεί, έστω και ανυπαίτιες, εφόσον αυτές κρίνονται παράνομες.

8. Επειδή, ο Κώδικας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΚΦΠΑ), ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2859/2000 (Α΄ 248), ορίζει στο άρθρο 24 (βλ. αντίστοιχο άρθρο 20 του ν. 1642/1986, όπως η περ. β΄ της παρ. 1 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 9 του ν. 2386/1996, Α΄ 43) ότι: «1. Απαλλάσσονται από το φόρο: α) [...] β) η παράδοση αγαθών που εξάγονται εκτός της Κοινότητας από το μη εγκαταστημένο στο εσωτερικό της χώρας αγοραστή ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του αγοραστή. [...] Ειδικά για λιανικές πωλήσεις αγαθών σε ταξιδιώτες, τα οποία μεταφέρονται στις προσωπικές τους αποσκευές, η απαλλαγή αυτή εφαρμόζεται, εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις: - ο ταξιδιώτης δεν είναι εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας ή στο εσωτερικό άλλου Κράτους - μέλους της Κοινότητας, - τα αγαθά μεταφέρονται εκτός της Κοινότητας πριν από την παρέλευση του τρίτου μήνα που ακολουθεί το μήνα κατά τον οποίο πραγματοποιήθηκε η παράδοση. Η εξαγωγή των αγαθών αποδεικνύεται με την προσκόμιση θεωρημένου φορολογικού στοιχείου από την αρμόδια τελωνειακή αρχή της χώρας ή του Κράτους - μέλους εξόδου των αγαθών από την Κοινότητα, - η συνολική αξία της παράδοσης συμπεριλαμβανομένου και του φόρου προστιθέμενης αξίας υπερβαίνει το ποσό που ορίζεται κάθε φορά με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. [...] 2. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται κάθε λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού». Κατ’ εξουσιοδότηση της τελευταίας αυτής διάταξης εκδόθηκε η 1138050/4885/1436/Α0014/30.12.1996 (ΠΟΛ. 1338/1996) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών με θέμα «Διαδικασία απαλλαγής από Φ.Π.Α. της παράδοσης αγαθών που πραγματοποιείται από το υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας προς αγοραστή-ταξιδιώτη, μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της Κοινότητας και ο οποίος αναχωρεί για τρίτη χώρα από την Ελλάδα ή μέσω άλλου Κ-Μ» (Β΄ 18/17.1.1997), στο άρθρο 5 της οποίας ορίζεται ότι: «Ο φόρος προστιθέμενης αξίας που καταβάλλεται στην Ελλάδα κατά την αγορά αγαθών από μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας ή στο εσωτερικό άλλου Κ-Μ της Κοινότητας ταξιδιώτη τα οποία στη συνέχεια μεταφέρονται μέσω της Ελλάδας ή άλλου Κ-Μ στις προσωπικές του αποσκευές σε τρίτη χώρα, επιστρέφεται στον αγοραστή - ταξιδιώτη, εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι όροι και οι προϋποθέσεις του άρθρου 2 και τηρούνται οι υποχρεώσεις των άρθρων 3 και 4 της παρούσας, σύμφωνα με την παρακάτω διαδικασία. 1. Ο πωλητής εφόσον λάβει, εντός της αναφερόμενης στο προηγούμενο άρθρο προθεσμίας, το πρωτότυπο του φορολογικού στοιχείου που εξέδωσε κατά την παράδοση των αγαθών (πρώτο αντίτυπο της θεωρημένης τριπλότυπης απόδειξης λιανικής πώλησης) θεωρημένο από την Τελωνειακή Αρχή εξόδου από την Κοινότητα (Ελλάδας ή άλλου Κ-Μ), υποχρεούται να επιστρέψει άμεσα στον αγοραστή - ταξιδιώτη το ποσό του ΦΠΑ που επιβάρυνε τις αγορές του. 2. Το ποσό του επιστρεπτέου ΦΠΑ καταβάλλεται σε δραχμές από τον πωλητή στον ίδιο τον αγοραστή - ταξιδιώτη ή στον νόμιμο εκπρόσωπό του, ή με υπόδειξη του αγοραστή, κατατίθεται σε Τράπεζα του εσωτερικού ή εμβάζεται στο εξωτερικό υπέρ του δικαιούχου αγοραστή - ταξιδιώτη, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις. 3. Για την επιστροφή του ΦΠΑ, ο πωλητής εκδίδει πιστωτικό τιμολόγιο [...] 4. Το ποσό του επιστρεφόμενου ΦΠΑ συμψηφίζεται με το φόρο των εκροών της φορολογικής περιόδου, εντός της οποίας εκδίδεται το πιστωτικό τιμολόγιο, αναγράφοντας το ποσό αυτό στον κωδ. 403 (έκδοση Φ.Π.Α. 1996), της δ΄ ενότητας του πίνακα Δ΄ της περιοδικής δήλωσης της οικείας φορολογικής περιόδου».

9. Επειδή, περαιτέρω, ο ως άνω Κώδικας (ΚΦΠΑ) ορίζει στο άρθρο 30, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ότι: «1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν. […] Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο. 2. Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου παρέχεται επίσης στον υποκείμενο κατά το μέρος που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται: α) [...] β) [...] γ) για τις πράξεις που απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 24 […] 3. [...]», στο δε άρθρο 32 ότι: «1. Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α) [...], β) νόμιμο τιμολόγιο […] 2. [...] 3. Όταν το ποσό της έκπτωσης είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο στην ίδια περίοδο, η επιπλέον διαφορά μεταφέρεται για έκπτωση σε επόμενη περίοδο, με την επιφύλαξη των περί παραγραφής διατάξεων. Κατ’ εξαίρεση, η διαφορά αυτή επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34». Εξάλλου, ο ίδιος Κώδικας ορίζει στο άρθρο 34 (βλ. αντίστοιχο άρθρο 27 του ν. 1642/1986), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ότι: «1. Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον: α) καταβλήθηκε στο Δημόσιο αχρεώστητα ή β) είναι αδύνατο να μεταφερθεί για έκπτωση σε επόμενη διαχειριστική περίοδο ή σε περίπτωση μεταφοράς του για έκπτωση, η έκπτωση αυτή δεν κατέστη δυνατή ή γ) αφορά πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις των περιπτώσεων α΄, β΄, γ΄ και δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 30 […] 7. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται κάθε λεπτομέρεια για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του φόρου που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού». Βάσει δε της ανωτέρω εξουσιοδοτικής διάταξης (βλ. αντίστοιχη παρ. 5 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986) εκδόθηκε η 1031790/2051/575/Α0014/2.4.1991 (ΠΟΛ. 1078/1991) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, με θέμα «Διαδικασία και προϋποθέσεις επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας, σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων γ και δ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του ν. 1642/86» (Β΄ 265). Ειδικότερα, στην ως άνω κανονιστική απόφαση - όπως ίσχυε κατά τον χρόνο υποβολής των επίμαχων αιτήσεων επιστροφής του ΦΠΑ έως την ανάκλησή τους και την υποβολή των από 2.10.2002 τροποποιητικών δηλώσεων ΦΠΑ - ορίστηκε στο άρθρο 3 ότι: «1. Το αιτούμενο ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας επιστρέφεται χωρίς έλεγχο εντός μηνός από την υποβολή της αίτησης: α) εφόσον αφορά φορολογική ή φορολογικές περιόδους, κατά ποσοστό 90%, με την υποβολή της αίτησης και το υπόλοιπο 10% με την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης. [...] 2. [...]. 3. Η προθεσμία επιστροφής του φόρου των προηγούμενων παραγράφων είναι απολύτως δεσμευτική για τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ», στο άρθρο 4 ότι: «Για την επιστροφή του φόρου ο υποκείμενος στο φόρο υποβάλλει: α) αίτηση επιστροφής στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. [...], β) [...], γ) [...] ε) προκειμένου για τις πράξεις των περιπτώσεων α και β της παραγράφου 1 του άρθρου 1 της απόφασης αυτής, αναλυτική κατάσταση για το σύνολο των πράξεων αυτών [...]», στο άρθρο 5 ότι: «Το ποσό του φόρου, του οποίου ζητείται η επιστροφή, δεν μπορεί να μεταφερθεί σε επόμενη φορολογική περίοδο για έκπτωση, εκτός αν ανακληθεί εγγράφως η αίτηση πριν από την πραγματοποίηση της επιστροφής του φόρου [...]», στο άρθρο 6 ότι: «Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., μέσα στην προθεσμία επιστροφής του φόρου υποχρεούται: α) να εκδόσει απόφαση επιστροφής του φόρου [...] που προκύπτει από την αίτηση και τα συνυποβαλλόμενα δικαιολογητικά, β) να συντάξει ειδικό Ατομικό Φύλλο έκπτωσης (Α ΦΕΚ) Φ.Π.Α. […] και να το διαβιβάσει στο τμήμα εσόδων της Δ.Ο.Υ., γ) […], δ) [...], ε) να ενεργεί συμψηφισμό των τυχόν ληξιπρόθεσμων, μέχρι το χρόνο της επιστροφής, χρεών του δικαιούχου προς το Δημόσιο και να επιστρέψει σ’ αυτόν τη διαφορά που προκύπτει, χωρίς να τηρηθεί η διαδικασία έγκρισης που απαιτείται για επιστροφή αχρεώστητα καταβληθέντων φόρων, στ) [...]», στο δε άρθρο 9 ότι: «Ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ υποχρεούται να ενεργεί κατά διαστήματα έλεγχο στους υποκειμένους στο φόρο που έτυχαν επιστροφής Φ.Π.Α. Ο έλεγχος αυτός δεν επηρεάζει το δικαίωμα επιστροφής μέσα στην προθεσμία του άρθρου 3, εκτός εάν από στοιχεία αποδεδειγμένα προκύπτει ότι το ασκούμενο δικαίωμα είναι αβάσιμο. Στην περίπτωση αυτή η επιστροφή του φόρου ενεργείται μετά από έλεγχο που διενεργείται εντός εξαμήνου από την υποβολή της αίτησης. Σε περίπτωση που δεν πραγματοποιηθεί έλεγχος μέσα στην προθεσμία των έξι (6) μηνών, ο προϊστάμενος της ΔΟΥ υποχρεούται να επιστρέψει το αιτούμενο ποσό φόρου με τη διαδικασία που ορίζεται από το άρθρο 6».

10. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικής Δικονομίας (ΚΦΔ, ν.δ. 4125/1960, Α΄ 202) όριζε στο μεν άρθρο 1 παρ. 1 ότι: «Εις την δικαιοδοσίαν των τακτικών φορολογικών δικαστηρίων υπάγονται α) αι εν άρθρω 1 του κώδικος περί οργανισμού των φορολογικών δικαστηρίων διαφοραί […]», ήτοι οι διαφορές οι αναφυόμενες «κατά τον καταλογισμόν των φόρων, δασμών, τελών και συναφών δικαιωμάτων του Δημοσίου […]» (βλ. άρθρο 1 παρ. 1 Κώδικα Οργανισμού Φορολογικών Δικαστηρίων, ν.δ. 3845/1958, Α΄ 149), στο δε άρθρο 73 ότι: «Κατά των πράξεων των δημοσίων οργάνων, δι’ ων προσδιορίζονται φόροι, δασμοί, τέλη και συναφή δικαιώματα του Δημοσίου […] επιτρέπεται προσφυγή ενώπιον του αρμοδίου φορολογικού δικαστηρίου» (βλ. επίσης άρθρα 1 παρ. 1 και 73 του π.δ. 331/1985, Α΄ 116, με το οποίο μεταγλωττίστηκε ο ΚΦΔ, όπως ίσχυαν πριν και μετά την αντικατάσταση του εν λόγω άρθρου 1 με το άρθρο 19 του ν. 1805/1988, Α΄ 199). Περαιτέρω, με τη διάταξη του άρθρου 8 παρ. 4 του ν.δ. 4486/1965 (Α΄ 131) ορίσθηκε ότι: «Η αληθής έννοια των διατάξεων των άρθρων 1 και 73 του Κώδικος Φορολογικής Δικονομίας είναι ότι εις την δικαιοδοσίαν των τακτικών Φορολογικών Δικαστηρίων υπάγονται και αι διαφοραί, αι αναφυόμεναι μεταξύ Φορολογούσης Αρχής και φορολογουμένου: α) […] γ) δια την αναγνώρισιν φορολογικής απαλλαγής ή μειώσεως, δ) δια την ανάκλησιν, μερικήν ή ολικήν της φορολογικής δηλώσεως του φορολογουμένου και ε) δια την επιστροφήν φόρων, τελών, εισφορών κλπ. Αι διατάξεις της παρούσης παραγράφου δεν έχουν εφαρμογήν επί των περιπτώσεων καθ’ ας υφίσταται δεδικασμένον επί της ουσίας.».

11. Επειδή, το άρθρο 7 του ν. 702/1977 (Α΄ 268) υπήγαγε στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ορισμένες διοικητικές διαφορές ουσίας, οι οποίες μνημονεύονται στην παρ. 1 του εν λόγω άρθρου (δηλ. διαφορές που αναφύονται κατά την εφαρμογή της νομοθεσίας περί κοινωνικής ασφαλίσεως κ.λπ.), όρισε δε ότι οι διαφορές αυτές άγονται ενώπιον των ανωτέρω δικαστηρίων με την άσκηση προσφυγής (παρ. 2 του ίδιου άρθρου), καθώς και με την άσκηση αγωγής περί αποζημιώσεως κατά του Δημοσίου ή του οικείου νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου (παρ. 5). Κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 8 παρ. 3 του ως άνω ν. 702/1977 εκδόθηκε το π.δ. 341/1978 (Α΄ 71), το οποίο, πλην άλλων, περιέχει ειδικές διατάξεις για την άσκηση της ανωτέρω αγωγής (άρθρα 24 επ.). Στη συνέχεια, το άρθρο 1 του ν. 1406/1983 (Α΄ 182) υπήγαγε στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων όλες τις διοικητικές διαφορές ουσίας που δεν είχαν ήδη υπαχθεί σ' αυτήν, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και αυτές που αναφύονται κατά την εφαρμογή της νομοθεσίας που αφορά την ευθύνη του Δημοσίου και των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου προς αποζημίωση, σύμφωνα με τα άρθρα 105 και 106 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα (παρ. 2 περ. η΄). Το δε άρθρο 2 του ίδιου νόμου προέβλεψε ότι οι εν λόγω διαφορές άγονται ενώπιον των ως άνω δικαστηρίων με την άσκηση προσφυγής (παρ. 1), πλην των περιπτώσεων των άρθρων 105 και 106 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα, και όπου αλλού το Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ενέχονται σε αποζημίωση, οπότε ο δικαιούμενος εγείρει αγωγή (παρ. 2). Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 4 του αυτού νόμου για την άσκηση της αγωγής εφαρμόζονται αναλόγως οι σχετικές διατάξεις του ως άνω π.δ. 341/1978.

12. Επειδή, με το άρθρο 19 του ν. 1868/1989 (Α΄ 230) ορίσθηκε ότι: «1. Η αγωγή αποζημίωσης ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων είναι ανεξάρτητο ένδικο βοήθημα σε σχέση με την προσφυγή, την αίτηση ακύρωσης ή άλλα ένδικα βοηθήματα κατά της διοικητικής πράξης ή παράλειψης από την οποία απορρέει η αξίωση προς αποζημίωση και μπορεί να ασκηθεί και αυτοτελώς κατ’ επιλογή του ενδιαφερομένου. 2. Στην αγωγή αποζημίωσης το διοικητικό δικαστήριο εξετάζει παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της διοικητικής πράξης ή παράλειψης από την οποία απορρέει η αξίωση προς αποζημίωση, με την επιφύλαξη τυχόν ύπαρξης δεδικασμένου από απόφαση που εκδόθηκε ύστερα από άσκηση προσφυγής ή αίτηση ακύρωσης ή άλλου ένδικου βοηθήματος. 3.[...]».

13. Επειδή, ακολούθως, με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) κυρώθηκε ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας. Ο Κώδικας αυτός ορίζει στο άρθρο 2 ότι: «Η εκδίκαση των διοικητικών διαφορών ουσίας ανήκει στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια, εκτός εκείνων που η εκδίκασή τους έχει ανατεθεί, με ειδική διάταξη νόμου, σε άλλα διοικητικά δικαστήρια», στο δε άρθρο 63 παρ. 1 ότι: «Με την επιφύλαξη όσων ορίζονται σε ειδικές διατάξεις του Κώδικα, οι εκτελεστές ατομικές διοικητικές πράξεις ή παραλείψεις, από τις οποίες δημιουργούνται κατά νόμο διοικητικές διαφορές ουσίας, υπόκεινται σε προσφυγή». Περαιτέρω, ο ίδιος Κώδικας ορίζει στο άρθρο 71 ότι: «1. Αγωγή μπορεί να ασκήσει εκείνος ο οποίος έχει κατά του Δημοσίου ή άλλου νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου χρηματική αξίωση από έννομη σχέση δημοσίου δικαίου. 2. [...] 4. Η κατά τις προηγούμενες παραγράφους αγωγή είναι απαράδεκτη αν πρόκειται για αξίωση φορολογικού εν γένει περιεχομένου», στο άρθρο 78 ότι: «Με την επιφύλαξη όσων ορίζονται στην παρ. 4 του άρθρου 71 ή σε τυχόν άλλες ειδικές διατάξεις, αγωγή για αξίωση που θεμελιώνεται στο παράνομο εκτελεστής διοικητικής πράξης ή παράλειψης δεν είναι απαράδεκτη αν, κατά της πράξης ή της παράλειψης αυτής, δεν ασκήθηκε το από τις κείμενες διατάξεις προβλεπόμενο ένδικο βοήθημα. Στην περίπτωση αυτήν, κατά την εκδίκαση της αγωγής έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στην παρ. 2 του άρθρου 80», στο δε άρθρο 80 παρ. 2 ότι: «Με την επιφύλαξη των οριζομένων στην παρ. 4 του άρθρου 71 ή σε τυχόν άλλες ειδικές διατάξεις, αν η αξίωση θεμελιώνεται στο παράνομο εκτελεστής διοικητικής πράξης ή παράλειψης, το δικαστήριο, εφόσον δεν υπάρχει δεδικασμένο, κρίνει παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της πράξης ή της παράλειψης αυτής».

14. Επειδή, όπως είχε παγίως κριθεί αναφορικά με το προγενέστερο της εισαγωγής του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας νομοθετικό καθεστώς (ΣτΕ 7μελ. 1764/1994, ΣτΕ 3340/2010, 1062/2006, 2950/2003 κ.ά.), από τις προπαρατεθείσες διατάξεις των άρθρων 1 και 73 του ΚΦΔ, 8 παρ. 4 του ν.δ. 4486/1965, 7 παρ. 5 του ν. 702/1977 και 1 (παρ. 1 και 2 περ. η΄) και 2 του ν. 1406/1983, συνάγεται ότι, για την επίλυση των διαφορών που αναφύονται μεταξύ φορολογούσης αρχής και φορολογουμένου κατά τον καταλογισμό των φόρων κ.λπ., συμπεριλαμβανομένων και των διαφορών που αφορούν αναγνώριση φορολογικής απαλλαγής ή μειώσεως, καθώς και την επιστροφή φόρων κ.λπ., ο φορολογούμενος δύναται να ασκήσει ενώπιον του αρμόδιου τακτικού διοικητικού δικαστηρίου αποκλειστικώς και μόνο το ένδικο βοήθημα της προσφυγής υπό τους όρους και τις προϋποθέσεις των άρθρων 73 επ. του ΚΦΔ, όχι δε και το ένδικο βοήθημα της αγωγής, το οποίο προβλέπεται από τον ν. 702/1977 και τον ν. 1406/1983 για άλλες κατηγορίες διοικητικών διαφορών και ασκείται κατά τα οριζόμενα ειδικότερα στο π.δ. 341/1978. Ειδικότερα, με τον ν. 1406/1983 δεν επεκτάθηκε η δυνατότητα άσκησης αγωγής αποζημίωσης και στις διαφορές που αφορούν την επιστροφή φόρων κ.λπ., αλλά απλώς μεταβιβάσθηκε στα διοικητικά δικαστήρια η δικαιοδοσία να κρίνουν διαφορές, η επίλυση των οποίων μπορούσε να επιδιωχθεί με το ένδικο βοήθημα της αγωγής αποζημίωσης ήδη υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς, πράγμα που δεν ίσχυε για τις διαφορές προς αποκατάσταση ζημίας από την καταβολή αχρεωστήτως φόρων κ.λπ.. Εξάλλου, ούτε με το άρθρο 19 του ν. 1868/1989, με το οποίο προβλέφθηκε η αυτοτέλεια της αγωγής σε σχέση με την προσφυγή ή άλλα ένδικα βοηθήματα, επεκτάθηκε η δυνατότητα άσκησης αγωγής στις ανωτέρω διαφορές, δεδομένου ότι το εν λόγω άρθρο δεν περιέχει τέτοια πρόβλεψη, αλλά απλώς ρυθμίζει ζητήματα που αφορούν τη σχέση αγωγής με την προσφυγή και άλλα ένδικα βοηθήματα στις περιπτώσεις που ήδη προβλέπεται από τον νόμο η άσκηση αγωγής. Και μετά, όμως, την εισαγωγή του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, με το άρθρο 71 παρ. 4 του οποίου ρητώς πλέον ορίσθηκε ότι η αγωγή είναι απαράδεκτη αν πρόκειται για αξίωση φορολογικού εν γένει περιεχομένου, ομοίως έχει κριθεί παγίως ότι, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 1, 2, 63 παρ. 1 και 71 παρ. 1 και 4 του ΚΔΔ, ερμηνευομένων σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 1 και 73 του ΚΦΔ και 8 παρ. 4 του ν.δ. 4486/1965, οι οποίες, σύμφωνα με όσα ορίζονται στο άρθρο 285 παρ. 1 του ΚΔΔ, εξακολουθούν να ισχύουν, εφόσον ο Κώδικας αυτός δεν περιέχει διάταξη περί προσδιορισμού της έννοιας της φορολογικής διαφοράς (ΣτΕ 834/2010 Ολομ., ΣτΕ 1941/2020, 2123/2015, 3363/2013 κ.ά.), για την επίλυση των διαφορών που αναφύονται κατά τον καταλογισμό φόρων, δασμών, συναφών κυρώσεων κ.λπ., συμπεριλαμβανομένων και των διαφορών που αφορούν την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων κ.λπ., ο φορολογούμενος δύναται να ασκήσει ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου μόνο το ένδικο βοήθημα της προσφυγής, όχι δε και το ένδικο βοήθημα της αγωγής (ΣτΕ 7μελ. 2738-2739/2022, ΣτΕ 2123/2015, πρβ. ΣτΕ 7μελ. 2206-2208/2018, ΣτΕ 1209-1213/2021, 1941/2020, 1573-1574/2017, 3363/2013 κ.ά.).

15. Επειδή, η παραπάνω δικονομική ρύθμιση, κατά την οποία απαγορεύεται η άσκηση αγωγής για χρηματικές αξιώσεις φορολογικού εν γένει περιεχομένου, παρίσταται συνεπής με την συμπερίληψη, όπως προαναφέρθηκε, κατά νόμο (άρθρο 8 παρ. 4 περ. ε΄ του ν.δ. 4486/1965), στις φορολογικές εν γένει διαφορές, για την επίλυση των οποίων προβλέπεται η άσκηση προσφυγής, και εκείνων που αφορούν χρηματικές αξιώσεις για την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, δασμών, τελών και συναφών κυρώσεων, κατά την εκδίκαση της οποίας προσφυγής, με αίτημα είτε επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων κ.λπ. είτε καταβολής τόκων για την σχετική αξίωση (αιτήματα που μπορούν να σωρευθούν), το διοικητικό δικαστήριο έχει δικαιοδοσία, κατόπιν ελέγχου της νομιμότητας της καταλογιστικής πράξης ή παράλειψης -με την επιφύλαξη της ύπαρξης δεδικασμένου- να επιδικάσει και δη εντόκως το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό (βλ. ΣτΕ Ολομ. 2190/2014, 248-249/2008, ΣτΕ 7μελ. 4073/2010, ΣτΕ 686/2020). Με τα δεδομένα αυτά, αγωγή αποζημίωσης για την αποκατάσταση της ζημίας που αντιστοιχεί στο ποσό φόρου κ.λπ. που μη νομίμως επιβλήθηκε με καταλογιστική πράξη της φορολογικής αρχής θα είχε ταυτόσημο κατ’ ουσίαν αντικείμενο με την ως άνω προσφυγή για την επιστροφή του εν λόγω ποσού ως αχρεωστήτου. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η ρύθμιση του άρθρου 71 παρ. 4 του ΚΔΔ, με την οποία διατηρήθηκε το διαμορφωθέν κατά την εισαγωγή του Κώδικα αυτού σύστημα σχετικά με την απαγόρευση άσκησης αγωγής για τις χρηματικές αξιώσεις που αντιστοιχούν σε καταβληθέντα, χωρίς νόμιμη υποχρέωση, ποσά φόρων, δασμών, τελών και συναφών κυρώσεων, ερείδεται σε γενικό και αντικειμενικό κριτήριο, εκείνο της φύσης των διαφορών. Η επίμαχη δε διαφοροποίηση για την εκδίκαση των ως άνω χρηματικών αξιώσεων κατόπιν άσκησης προσφυγής και, συνακόλουθα, την τήρηση αυστηρότερων κατά κανόνα δικονομικών προϋποθέσεων (όπως των διατάξεων των άρθρων 63 παρ. 3 ΚΔΔ περί προηγούμενης άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής, 66 παρ. 2 περ. α΄ ΚΔΔ περί προθεσμίας, 79 παρ. 5 ΚΔΔ περί της έκτασης εξουσίας του δικαστηρίου, 93 παρ. 3 ΚΔΔ περί καταβολής ποσοστού του φόρου για την άσκηση έφεσης, 277 παρ. 3-4 ΚΔΔ περί αναλογικού παραβόλου) έναντι εκείνων της αγωγής, σκοπεί στη συντομότερη και αποτελεσματικότερη εκδίκαση των φορολογικών διαφορών από τα διοικητικά δικαστήρια. Όπως δε έχει κριθεί (ΣτΕ 7μελ. 761/2014, ΣτΕ 1764/2021, 1558/2019, 1517/2018, 1229-1233, 1578/2015, 3832/2014 κ.ά.), η διαφοροποιημένη αυτή ρύθμιση δικαιολογείται αντικειμενικώς ενόψει της ιδιαίτερης σημασίας των φορολογικών διαφορών, οι οποίες αποτελούν σημαντική κατηγορία διοικητικών διαφορών ουσίας τόσο σε απόλυτους αριθμούς όσο και ως ποσοστό επί του συνόλου των υποθέσεων ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων αλλά συγχρόνως και κατηγορία υποθέσεων ιδιαίτερης σημασίας για την οικονομική και κοινωνική ζωή της χώρας και των πολιτών της. Ερμηνευόμενη υπό την έννοια αυτή η διάταξη του άρθρου 71 παρ. 4 του ΚΔΔ, αφενός δεν προσκρούει στις επιταγές του άρθρου 20 παρ. 1 του Συντάγματος (ΣτΕ 7μελ. 2738-2740/2022) για αποτελεσματική δικαστική προστασία, που δεν αποκλείει τη θέσπιση δικονομικών προϋποθέσεων για το έγκυρο της άσκησης των ενδίκων βοηθημάτων και μέσων και για την πρόοδο της δίκης, εφόσον συνάπτονται προς τη λειτουργία των δικαστηρίων και την απονομή της δικαιοσύνης και δεν υπερβαίνουν το όριο πέραν του οποίου ισοδυναμούν με κατάλυση άμεση ή έμμεση του ατομικού δικαιώματος που προστατεύεται με τις παραπάνω διατάξεις (ΣτΕ Ολομ. 1858/2015, 1376/2013, 1583/2010 κ.ά.). Αφετέρου δε, ικανοποιεί τις απαιτήσεις των άρθρων 17 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της κυρωθείσας με το ν.δ. 53/1974 (Α΄ 256) Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ) για σεβασμό της περιουσίας, επέμβαση στην οποία συνιστά η επιβολή φορολογίας (ΣτΕ Ολομ. 148/2024, 2318, 2220/2018 κ.ά.), εφόσον με την επίμαχη δικονομική ρύθμιση παρέχεται εύλογη ευκαιρία υποβολής της υπόθεσης στις αρμόδιες αρχές προς τον σκοπό της αποτελεσματικής προσβολής των μέτρων τα οποία προκαλούν παρέμβαση στα δικαιώματα που προστατεύονται από τις εν λόγω διατάξεις (ΕΔΔΑ 3/10/2013, 25816/09, Γιαβή κατά Ελλάδας, σκ. 44, 4/10/2011, 4056/08, Ζαφρανάς κατά Ελλάδας, σκ. 36, 5/2/2009, 43588/06, Βοντάς κ.λπ. κατά Ελλάδας, σκ. 36, 24/11/2005, 49429/99, CapitalBankAD κατά Βουλγαρίας, σκ. 134 κ.ά.).

16. Επειδή, ωστόσο, κατά την έννοια της διάταξης της παρ. 4 του άρθρου 71 του ΚΔΔ, η οποία θεσπίζει εξαίρεση από τον κανόνα της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου σχετικά με τη δυνατότητα άσκησης αγωγής για τις χρηματικές αξιώσεις κατά του Δημοσίου ή νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου από έννομη σχέση δημοσίου δικαίου και είναι, ως εκ τούτου, στενώς ερμηνευτέα, η απαγόρευση άσκησης αγωγής αφορά μόνο τις αξιώσεις φορολογικού περιεχομένου, όπως αυτές οριοθετούνται με τις μνημονευθείσες διατάξεις οι οποίες θεσπίσθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος του ΚΔΔ και εξακολουθούν να ισχύουν. Επομένως, η αποκατάσταση κάθε άλλης ζημίας, η οποία, κατά τους ισχυρισμούς του διοικουμένου, προκαλείται από παράνομη πράξη ή παράλειψη των οργάνων της φορολογικής διοίκησης και δεν αποτελεί, κατά νόμο, αντικείμενο του ένδικου βοηθήματος της προσφυγής ουσίας, όπως για τα διαφυγόντα κέρδη ή χρηματική ικανοποίηση λόγω της αποδιδόμενης στην ίδια αιτία ηθικής βλάβης, μπορεί να επιδιωχθεί παραδεκτώς με αγωγή (ΣτΕ 7μελ. 2738-2740/2022).

17. Επειδή, περαιτέρω, με τις διατάξεις των άρθρων 78 και 80 παρ. 2 του ΚΔΔ επαναλήφθηκαν, κατ’ ουσίαν, οι διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 1 και 2 του ν. 1868/1989 (βλ. και αιτιολογική έκθεση επί των άρθρων 78 και 80 του ΚΔΔ), με το οποίο είχαν ρυθμισθεί τα ζητήματα της σχέσης του ενδίκου βοηθήματος της αγωγής αποζημίωσης με την προσφυγή ουσίας και άλλα ένδικα βοηθήματα στις περιπτώσεις που ήδη προβλεπόταν από τον νόμο η άσκηση αγωγής. Από αυτές η διάταξη του άρθρου 78 αφορά τη σχέση της αγωγής προς άλλα ένδικα βοηθήματα, μεταξύ των οποίων (κυρίως) η προσφυγή ουσίας, και η διάταξη του άρθρου 80 την εξουσία του δικαστηρίου της αγωγής ως προς τον έλεγχο νομιμότητας της φερόμενης ως ζημιογόνου εκτελεστής διοικητικής πράξης ή παράλειψης. Κατά την έννοιά τους δε, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η αγωγική αξίωση θεμελιώνεται στην παρανομία (εκτελεστής) ατομικής διοικητικής πράξης ή παράλειψης και κατά της τελευταίας αυτής πράξης ή παράλειψης προβλέπεται η άσκηση προσφυγής ουσίας, η οποία δεν έχει ασκηθεί, το δικαστήριο προβαίνει καταρχήν σε παρεμπίπτοντα έλεγχο της νομιμότητας της ζημιογόνου διοικητικής πράξης ή παράλειψης εντός των ορίων που καθορίζουν οι διατάξεις του ΚΔΔ, οι οποίες ρυθμίζουν την προσφυγή (ΣτΕ Ολομ. 2260/2013, ΣτΕ 7μελ. 2238-2240/2022, 2312/1995, ΣτΕ 1521/2015, 848-849/2003).

18. Επειδή, οι ανωτέρω διατάξεις των άρθρων 78 και 80 παρ. 2 του ΚΔΔ τίθενται «με την επιφύλαξη όσων ορίζονται στην παρ. 4 του άρθρου 71 ή σε τυχόν άλλες ειδικές διατάξεις». Η ρητή αυτή επιφύλαξη, περιλαμβανόμενη στις εν λόγω διατάξεις που προϋποθέτουν επιτρεπτή άσκηση αγωγής για τη διεκδίκηση απαιτήσεων από παράνομη συμπεριφορά των οργάνων της φορολογικής διοίκησης -πέραν των απαιτήσεων που εμπίπτουν στην απαγορευτική της άσκησης αγωγής ρύθμιση του άρθρου 71 παρ. 4 του ΚΔΔ-, έχει την έννοια ότι, όταν η παρανομία, στην οποία επιχειρεί ο ενάγων να θεμελιώσει την αξίωσή του για αποκατάσταση ζημίας (περιουσιακής ή μη) που, κατά τα προεκτεθέντα, επιτρέπεται να επιδιωχθεί με αγωγή, εδράζεται σε πράξη ή παράλειψη της φορολογικής αρχής υποκείμενη σε προσφυγή ουσίας (ήτοι πράξη με την οποία καταλογίζονται φόροι, δασμοί, τέλη και εισφορές ή επιβάλλονται κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας ή εκδηλώνεται άρνηση να ικανοποιηθεί αίτημα του φορολογουμένου για απαλλαγή από φόρο ή για επιστροφή φόρου, καθώς και σχετική παράλειψη), κάμπτεται ο κανόνας της αυτοτέλειας της αγωγής και εντεύθεν απαγορεύεται ο παρεμπίπτων έλεγχος της νομιμότητας της πράξης ή παράλειψης αυτής από τον δικαστή της αγωγής. Η επιφύλαξη αυτή συμπληρώνει κατά λογική αναγκαιότητα τη ρύθμιση του άρθρου 71 παρ. 4 του ΚΔΔ, διότι, υπό την αντίθετη εκδοχή, η απαγόρευση αμφισβήτησης της νομιμότητας της καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής μέσω αγωγής θα ανετρέπετο. Συγκεκριμένα, ο νομοθέτης, συνεπής προς την -κατά τα ανωτέρω γενόμενα δεκτά δικαιολογημένη ως εκ της ιδιαίτερης σημασίας των φορολογικών διαφορών- ρύθμιση, με την οποία απαγορεύει την άσκηση αγωγής για χρηματικές αξιώσεις που αντιστοιχούν σε καταβληθέντα, χωρίς νόμιμη υποχρέωση, ποσά φόρων, δασμών, τελών και συναφών κυρώσεων, ως προς τις οποίες αναθέτει τον προσδιορισμό της φορολογικής ενοχής και την εντεύθεν κρίση περί επιστροφής τυχόν αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου αποκλειστικά στον δικαστή της φορολογικής προσφυγής, δεν επιτρέπει στον δικαστή της αγωγής ούτε τον -επ’ ευκαιρία αγωγής για τη διεκδίκηση απαιτήσεων από παράνομη συμπεριφορά των οργάνων της φορολογικής διοίκησης πέραν εκείνων που εμπίπτουν στην απαγορευτική της άσκησης αγωγής ρύθμιση του άρθρου 71 παρ. 4- παρεμπίπτοντα έλεγχο της νομιμότητας υποκείμενης σε προσφυγή ουσίας πράξης ή παράλειψης της φορολογικής αρχής. Έτσι, με τη διατύπωση «επιφύλαξη[ς] όσων ορίζονται στην παρ. 4 του άρθρου 71» δεν επαναλαμβάνει -άσκοπα και περιττά για δεύτερη και τρίτη φορά στα άρθρα 78 και 80 παρ. 2 του ΚΔΔ, αντίστοιχα- όσα έχει ήδη ρυθμίσει στο άρθρο 71 παρ. 4. Αντίθετα, η επιφύλαξη των ορισμών του άρθρου 71 παρ. 4 του ΚΔΔ έχει την αμέσως προπαρατεθείσα έννοια επιτελώντας ρόλο ισοδύναμο με εκείνον που επιτελεί και η επιφύλαξη «όσων ορίζονται σε τυχόν άλλες ειδικές διατάξεις». Άλλωστε, στην αιτιολογική έκθεση του ΚΔΔ ναι μεν αναφέρεται (στα άρθρα 78 και 80) ότι εισάγεται «κατά βάση» το δίκαιο του άρθρου 19 παρ. 1-2 του ν. 1868/1989, πλην εξαγγέλλεται ρητά (μέρος ΙΙ. Γενικά) ότι «ως αρχή […] τέθηκε η ενοποίηση […] συγγενών δικονομικών ρυθμίσεων και η αποφυγή, κατά το δυνατόν, των εξαιρέσεων, εκτός από τις περιπτώσεις που η ιδιοτυπία του προς ρύθμιση θέματος επέβαλλε την ανάγκη διαφορετικής από τον κανόνα αντιμετώπισής του». Επομένως, εφόσον η ζημιογόνος πράξη ή παράλειψη της φορολογικής αρχής είναι προσβλητή με προσφυγή ουσίας, αυτή υπόκειται σε έλεγχο νομιμότητας μόνον κατόπιν άσκησης προσφυγής (κατ’ επιλογή του ενδιαφερομένου είτε αυτοτελώς είτε κατά αντικειμενική σώρευση στο ίδιο δικόγραφο προσφυγής και αγωγής) και όχι κατόπιν απευθείας άσκησης αγωγής (όταν κατά τα ανωτέρω η έγερσή της είναι επιτρεπτή) και το δικαστήριο της αγωγής δεν έχει εξουσία να ελέγχει παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της πράξης ή της παράλειψης του οργάνου της φορολογικής διοίκησης κατά της οποίας είτε δεν έχει ασκηθεί προσφυγή είτε έχει ασκηθεί αλλά έχει απορριφθεί. Τέτοιος παρεμπίπτων έλεγχος χωρεί επιτρεπτώς μόνον εφόσον, ασκηθείσης της προσφυγής, εκλείψει το αντικείμενο της επ’ αυτής δίκης συνεπεία ανάκλησης από τη φορολογική αρχή της ζημιογόνου πράξης ή παράλειψης ή λήξης της ισχύος αυτών (πρβ. ΣτΕ 7μελ. 1084/1984, 212/1991). Υπό την ανωτέρω έννοια της εν λόγω επιφύλαξης, οι διατάξεις των άρθρων 78 και 80 παρ. 2 του ΚΔΔ, εμπεριέχουσες εξαίρεση στον κανόνα που οι ίδιες καθιερώνουν, δεν προσκρούουν σε καμία συνταγματική διάταξη ούτε άλλη υπέρτερης τυπικής ισχύος διάταξη, διότι δεν θίγεται ο πυρήνας του δικαιώματος παροχής έννομης προστασίας, η ειδική δε αυτή δικονομική μεταχείριση δικαιολογείται από την ιδιαιτερότητα των διαφορών αυτών (ΣτΕ 7μελ. 761/2014, ΣτΕ 1764/2021, 1229-1233/2015 κ.ά.). Μειοψήφησαν οι Αντιπρόεδροι Σπ. Χρυσικοπούλου και Χρ. Ντουχάνης, καθώς και οι Σύμβουλοι Β. Ανδρουλάκης, Ε. Σκούρα και Μ. - Αλ. Τσακάλη, οι οποίοι υποστήριξαν τα ακόλουθα: Οι ρυθμίσεις του άρθρου 19 του ν. 1868/1989, με τις οποίες καθιερώθηκε ο κανόνας του παρεμπίπτοντος ελέγχου διοικητικής πράξης ή παράλειψης, της οποίας το παράνομο προτείνεται για τη θεμελίωση αστικής ευθύνης του Δημοσίου, χωρίς να έχει εισαχθεί απόκλιση από τον κανόνα αυτό στην ειδική περίπτωση της παραδεκτώς ασκούμενης αγωγής αποζημίωσης από παράνομη διοικητική πράξη ή παράνομη παράλειψη της φορολογικής αρχής με αντικείμενο χρηματικές αξιώσεις πέραν του ποσού του φόρου κ.λπ., επαναλήφθηκαν, κατά βάση, με τις διατάξεις των άρθρων 78 και 80 παρ. 2 του ΚΔΔ, οι οποίες επίσης δεν προβλέπουν εξαίρεση από τον ισχύοντα γενικό κανόνα στην ειδική περίπτωση της ανωτέρω αγωγής αποζημίωσης, έστω και αν η εκδίκασή της άγει σε παρεμπίπτοντα έλεγχο της ζημιογόνου εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξης ή παράλειψης της φορολογικής αρχής (πρβ. ΣτΕ 7μελ. 1377/1998, 1555/2001, 798/2007). Ούτε στην αιτιολογική έκθεση του ΚΔΔ γίνεται αναφορά σε απόκλιση από τον κανόνα του παρεμπίπτοντος ελέγχου στην περίπτωση της εν λόγω αγωγής αποζημίωσης. Και ναι μεν οι ως άνω διατάξεις του ΚΔΔ τίθενται «με την επιφύλαξη όσων ορίζονται στην παρ. 4 του άρθρου 71», όμως η τελευταία αυτή διάταξη, η οποία είναι εξαιρετικού δικαίου, αναφέρεται στην απαγόρευση άσκησης αγωγής για τις χρηματικές αξιώσεις φορολογικού περιεχομένου υπό στενή έννοια, οι οποίες αποτελούν αντικείμενο αποκλειστικά προσφυγής ουσίας. Ήτοι, με την προσθήκη στα άρθρα 78 και 80 παρ. 2 του ΚΔΔ της επιφύλαξης υπέρ της απαγορευτικής διάταξης της παρ. 4 του άρθρου 71 του Κώδικα, η οποία, ως εκ της φύσεώς της, είναι στενώς ερμηνευτέα, δεν θεσπίζεται - πέραν της προαναφερθείσας απαγόρευσης της διάταξης αυτής του άρθρου 71 παρ. 4 του ΚΔΔ - νέα, εξαιρετικού δικαίου διάταξη εισάγουσα απόκλιση από τον γενικό κανόνα του παρεμπίπτοντος ελέγχου στην ειδική περίπτωση της επιτρεπόμενης κατά νόμον αγωγής για επιδίκαση χρηματικής απαίτησης που καλύπτει ζημία (περιουσιακή ζημία και ηθική βλάβη) διαφορετική και διακεκριμένη από το ποσό του φόρου κ.λπ. που αντιστοιχεί στο αντικείμενο της ζημιογόνου διοικητικής πράξης ή παράλειψης της φορολογικής αρχής, ούτε η αγωγή αυτή αποζημίωσης χάνει τον αυτοτελή χαρακτήρα της σε σχέση με την προσφυγή ουσίας. Ο νομοθέτης έχει επιλέξει την μη εφαρμογή του κανόνα της αυτοτέλειας της αγωγής αποζημίωσης και του παρεμπίπτοντος ελέγχου μόνον εάν η επιδιωκόμενη βάσει του άρθρου 105 του ΕισΝΑΚ αποζημίωση αντιστοιχεί στο ποσό του φόρου κ.λπ. που αποτελεί το αντικείμενο της ζημιογόνου διοικητικής πράξης ή παράλειψης της φορολογικής αρχής, αφού μόνο στην περίπτωση αυτή η τυχόν άσκηση και εκδίκαση της αγωγής θα οδηγούσε σε ισοδύναμα αποτελέσματα με τη μη ασκηθείσα φορολογική προσφυγή, κατά καταστρατήγηση των προβλεπομένων γι’ αυτήν δικονομικών διατάξεων. Ούτε, άλλωστε, οι αρχές της βεβαιότητας του φόρου και της οριστικότητας των πράξεων της φορολογικής αρχής κωλύουν το διοικητικό δικαστήριο κατά την εκδίκαση της ως άνω παραδεκτώς ασκούμενης αγωγής αποζημίωσης να εξετάσει παρεμπιπτόντως το κύρος και τη νομιμότητα της ζημιογόνου διοικητικής πράξης ή παράλειψης της φορολογικής αρχής. Και τούτο διότι οι πράξεις της φορολογικής αρχής, οι οποίες κατέστησαν οριστικές λόγω μη άσκησης προσφυγής ουσίας, δεν εξομοιώνονται προς δικαστικές αποφάσεις με ισχύ δεδικασμένου, επιπλέον δε, από τον ασκούμενο από τον δικαστή της αγωγής παρεμπίπτοντα έλεγχο δεν παράγεται ακυρωτικό αποτέλεσμα για την παράνομη διοικητική πράξη ή παράλειψη, αλλά μόνο το νομικό αποτέλεσμα της διάγνωσης του παρανόμου αυτής που συνιστά την αναγκαία προϋπόθεση για τη θεμελίωση αστικής ευθύνης του Δημοσίου, ούτε δημιουργείται υποχρέωση ανάκλησης της πράξης εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης. Εξάλλου, καθίσταται δυνατή η αποκατάσταση ζημίας πέραν του ποσού του φόρου κ.λπ., προκληθείσα από πράξη ή παράλειψη της φορολογικής αρχής μεταγενεστέρως, ήτοι μετά την πάροδο της νόμιμης προθεσμίας (ευθείας) προσβολής της, και μη δυνάμενη να προβλεφθεί ώστε να είχε προηγουμένως ασκηθεί προσφυγή ουσίας. Συνεπώς, τόσο από το γράμμα όσο και από τον σκοπό των διατάξεων των άρθρων 78, 80 παρ. 2 και 71 παρ. 4 του ΚΔΔ, συνδυαστικά ερμηνευομένων υπό το φως των άρθρων 4 παρ. 5 και 20 παρ. 1 του Συντάγματος και των αρχών του κράτους δικαίου και της νομιμότητας της δράσης της διοίκησης, συνάγεται ότι αγωγή αποζημίωσης θεμελιούμενη σε παράνομη διοικητική πράξη ή παράλειψη της φορολογικής αρχής για χρηματικές αξιώσεις που αποβλέπουν στην κάλυψη ζημίας πέραν του φόρου κ.λπ., δεν απορρίπτεται ως απαράδεκτη, αν δεν έχει προηγουμένως ασκηθεί προσφυγή ουσίας κατά της σχετικής διοικητικής πράξης ή παράλειψης ή αν η προσφυγή ουσίας ασκήθηκε και απορρίφθηκε για τυπικούς λόγους, αλλά το δικαστήριο έχει τη δυνατότητα (και την υποχρέωση) να εξετάσει παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της εν λόγω πράξης ή παράλειψης της φορολογικής αρχής.

19. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση η αναιρεσείουσα πλήσσει τη νομιμότητα των προαναφερθεισών κρίσεων της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης (σκ. 5 in fine) προβάλλοντας ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των άρθρων 80 παρ. 2 και 71 παρ. 4 του ΚΔΔ, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι οι ένδικες αξιώσεις προβλήθηκαν απαραδέκτως με την ασκηθείσα αγωγή και ότι η εξέτασή τους προϋπέθετε την προηγούμενη άσκηση προσφυγής ουσίας κατά της φερόμενης ως ζημιογόνου παράλειψης της φορολογικής αρχής. Ειδικότερα, η αναιρεσείουσα, επαναφέροντας τους λόγους έφεσης, προβάλλει ότι το άρθρο 80 παρ. 2 του ΚΔΔ, καθ’ ο μέρος περιέχει «παραπομπή» στη διάταξη του άρθρου 71 παρ. 4 του ιδίου Κώδικα, αναφέρεται στην οριζόμενη με αυτήν απαγόρευση άσκησης αγωγής για τις αξιώσεις φορολογικού περιεχομένου και δεν εκτείνεται στις παρεπόμενες αξιώσεις που απορρέουν από παράνομη πράξη ή παράλειψη της φορολογικής αρχής, όπως οι ένδικες, με τις οποίες επιδιώχθηκε όχι η επιστροφή του ΦΠΑ, αλλά η αποκατάσταση της περαιτέρω ζημίας της και η χρηματική ικανοποίηση λόγω ηθικής βλάβης από την παράλειψη επιστροφής του φόρου αυτού εντός της νόμιμης προθεσμίας, άλλως εντός ευλόγου χρόνου. Συναφώς η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι για την επιδίωξη της ικανοποίησης των αξιώσεών της δεν υφίστατο δυνατότητα άσκησης προσφυγής ουσίας και αποδοχής της, εφόσον σε περίπτωση που αυτή είχε προσφύγει «κατά της απόρριψης του αιτήματός [μου] επιστροφής ΦΠΑ, με δεδομένη την τελική επιστροφή του φόρου [...] θα είχε καταργηθεί η δίκη, ελλείψει αντικειμένου».

20. Επειδή, η κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου ότι η αποδιδόμενη με την ένδικη αγωγή παράνομη παράλειψη της φορολογικής αρχής για την επιστροφή του αιτηθέντος ποσού ΦΠΑ γεννά φορολογική αξίωση, την ικανοποίηση της οποίας η αναιρεσείουσα όφειλε να επιδιώξει προηγουμένως με προσφυγή ουσίας, και ότι, ως εκ τούτου, η μη άσκηση της εν λόγω προσφυγής καθιστά απαράδεκτη την ένδικη αγωγή, είναι νομίμως αιτιολογημένη. Τούτο διότι, σύμφωνα με την πλειοψηφήσασα γνώμη, κατά την έννοια των άρθρων 78, 80 παρ. 2 και 71 παρ. 4 του ΚΔΔ, για την παραδεκτή άσκηση της αγωγής αποζημίωσης, η οποία θεμελιώνεται σε παράνομη, μεταξύ άλλων, άρνηση ή παράλειψη επιστροφής φόρου, απαιτείται η προηγούμενη άσκηση προσφυγής ουσίας, καθώς το δικαστήριο της αγωγής δεν έχει εξουσία να ελέγχει παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της πράξης ή της παράλειψης της φορολογικής αρχής κατά της οποίας είτε δεν έχει ασκηθεί προσφυγή είτε έχει ασκηθεί αλλά έχει απορριφθεί, τέτοιος δε παρεμπίπτων έλεγχος, κατ’ εξαίρεση, χωρεί επιτρεπτώς μόνον εφόσον, ασκηθείσης της προσφυγής, εκλείψει το αντικείμενο της επ’ αυτής δίκης. Ενόψει τούτων, η σιωπηρή απόρριψη των σχετικών αιτήσεων επιστροφής του ΦΠΑ, στην οποία η αναιρεσείουσα κατ’ ουσίαν θεμελίωσε τις αγωγικές της αξιώσεις, παραπονούμενη για την παράνομη κατ’ αυτήν παράλειψη έκδοσης απόφασης περί επιστροφής του αιτηθέντος ποσού εντός της προβλεπόμενης από την προαναφερθείσα κανονιστική απόφαση (ΠΟΛ 1078/1991) προθεσμίας, αποτελούσε αντικείμενο προσφυγής ουσίας, την οποία η τελευταία μπορούσε να ασκήσει ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου, εφόσον, κατά τα ανελέγκτως κατ’ αναίρεση γενόμενα δεκτά, οι σχετικές αιτήσεις της (τις οποίες μεταγενεστέρως ανακάλεσε, υποβάλλοντας τροποποιητικές δηλώσεις) δεν είχαν απορριφθεί με ρητή πράξη της φορολογικής αρχής. Συνεπώς, η προηγούμενη άσκηση προσφυγής ουσίας ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου, το οποίο ήταν το μόνο αρμόδιο να κρίνει περί της νομιμότητας ή μη της επίμαχης φορολογικής αξίωσης, αποτελούσε σε κάθε περίπτωση προϋπόθεση για την παραδεκτή άσκηση της ένδικης αγωγής, ο δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενος λόγος αναίρεσης ότι δεν απαιτείτο η προηγούμενη άσκηση φορολογικής προσφυγής, καθώς και ότι ακόμη και αν αυτή είχε ασκηθεί, η δίκη θα είχε καταργηθεί ελλείψει αντικειμένου, ενόψει της μεταγενέστερης επιστροφής του ΦΠΑ, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος. Αντιθέτως, κατά τη γνώμη της μειοψηφίας, η ως άνω κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου δεν είναι νόμιμη, διότι η ένδικη αγωγή της αναιρεσείουσας εταιρείας για την αποκατάσταση ζημίας της (περιουσιακής ζημίας και ηθικής βλάβης) διαφορετικής από το αντικείμενο της φερόμενης ως ζημιογόνου παράλειψης της φορολογικής αρχής να της επιστρέψει ως αχρεωστήτως καταβληθέν το αιτηθέν ποσό ΦΠΑ, ασκήθηκε παραδεκτώς κατά την έννοια των άρθρων 71 παρ. 4 και 80 παρ. 2 του ΚΔΔ, χωρίς να απαιτείτο η προηγούμενη άσκηση εκ μέρους της προσφυγής ουσίας για την επιστροφή του φόρου, και συνεπώς, για τον λόγο αυτόν που βασίμως προβάλλεται, θα έπρεπε να γίνει δεκτή η υπό κρίση αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η υπόθεση δε, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, θα έπρεπε να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

21. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω και μη προβαλλομένου άλλου λόγου αναίρεσης, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος της αναιρεσείουσας εταιρείας τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται στο ποσό των εννιακοσίων είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Φεβρουαρίου 2024

Η Πρόεδρος

Ευαγγελία Νίκα

Η Γραμματέας

Ελένη Γκίκα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 26ης Φεβρουαρίου 2025.

Ο Πρόεδρος

Μιχαήλ Πικραμένος

Η Γραμματέας

Σταυρούλα Χάρου