ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ

ΤΜΗΜΑ Ε΄- ΤΡΙΜΕΛΕΣ 

ΑΡΙΘΜΟΣ 114/2026

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Μαΐου 2025, με την εξής σύνθεση: Ειρήνη Τσαλατσάνη, Πρόεδρος Εφετών Διοικητικών Δικαστηρίων, Κωνσταντίνα Παπάζογλου και Ευγενία Παπαδοπούλου – Εισηγήτρια, Εφέτες Δ.Δ., και γραμματέα την Αλεξία Ξαφοπούλου, δικαστική υπάλληλο,

για να δικάσει την προσφυγή με αριθμό κατάθεσης ΠΡ …2025,

των: 1) Ετερόρρυθμης Εταιρίας με την επωνυμία «…. Ε.Ε.», η οποία εδρεύει στο …. και εκπροσωπείται νόμιμα και 2) …., κατοίκου …., (οδός ….), που παραστάθηκαν διά του πληρεξουσίου δικηγόρου Δημητρίου Φινοκαλιώτη,

κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ), ως νομίμου εκπροσώπου του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, για τον οποίο παραστάθηκε ο Πάρεδρος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους Νικόλαος Πρίτσινας, κατόπιν υποβολής, στις 13/5/2025, της προβλεπομένης στην παράγραφο 2 του άρθρου 133 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας δήλωσης.

Κατά τη συζήτηση, ο διάδικος που παρέστη ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφτηκε κατά τον Νόμο

Η κρίση του είναι η εξής:

1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, που ασκείται κατά χωρισμό του αρχικού με αριθμό καταχώρησης ΠΡ ...κοινού δικογράφου, σε εκτέλεση όσων διατάχθηκαν με την 64/2025 απόφαση του Δικαστηρίου τούτου και για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε παράβολο ποσού 100 ευρώ (βλ. σχετικώς τα ηλεκτρονικά παράβολα με κωδικό πληρωμής …, μετά των σχετικών από 1/4/2025 και 9/5/2025 βεβαιώσεων εξοφλήσεως της … Τράπεζας και το από 27/3/2025 Σημείωμα Παραβόλου Προσφυγής του Προϊσταμένου του ... ΕΛ.ΚΕ. ....), ζητείται η ακύρωση της 350/11-2-2019 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., κατά το μέρος με το οποίο απορρίφθηκε η ...-2018 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε η πρώτη προσφεύγουσα, ετερόρρυθμη εταιρία κατά της ...-2018 πράξης επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ... , με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της, κατ’ επίκληση των διατάξεων του άρθρου 4 παρ. 4 του Ν. 2523/1997 (Α΄ 179), πρόστιμο ύψους 10.000 ευρώ, λόγω μη υποβολής, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1-1-2012 έως 31-12-2012, του προβλεπόμενου από το άρθρο 82 παρ. 5 του Ν. 2238/1994 (Α΄ 151) ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού.

2. Επειδή, στο άρθρο 63 του N. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ., Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, Α΄ 170, με έναρξη ισχύος από 1-1-2014, σύμφωνα με το άρθρο 67 του νόμου αυτού, όπως αναριθμήθηκε σε 73, με το άρθρο 8 του N. 4337/2015, Α΄ 129/17-10-2015) ορίζεται ότι: «1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση, ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης. Η αίτηση υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη ή παρέλειψε την έκδοσή της και πρέπει να αναφέρει τους λόγους και τα έγγραφα στα οποία ο υπόχρεος βασίζει το αίτημά του. Η αίτηση πρέπει να υποβάλλεται από τον υπόχρεο εντός τριάντα (30) ημερών από την ημερομηνία κοινοποίησης της πράξης σε αυτόν ή από τη συντέλεση της παράλειψης (όπως το α΄ εδάφιο συμπληρώθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 49 του Ν. 4223/2013, Α΄ 287/31-12-2013 και το β΄ και γ΄ εδάφιο με την υποπαράγραφο Δ.2 περ. 14 του άρθρου πρώτου του Ν. 4254/2014, Α΄ 85/7.4.2014, ενώ στην περ. 24 της αυτής υποπαραγράφου ορίζεται ότι: «Οι διατάξεις των περιπτώσεων της παρούσας υποπαραγράφου, εφαρμόζονται και ισχύουν από την 1/1/2014, εκτός εάν διαφορετικά ορίζεται σε αυτές»). ... 8. Κατά της απόφασης της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας … Προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια απευθείας κατά οποιασδήποτε πράξης που εξέδωσε η Φορολογική Διοίκηση είναι απαράδεκτη. 9. …».

3. Επειδή, εξάλλου, ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.), ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 2717/1999 (Α΄ 97), ορίζει στο άρθρο 63 ορίζει: «1. Με την επιφύλαξη όσων ορίζονται σε ειδικές διατάξεις του Κώδικα, οι εκτελεστές ατομικές διοικητικές πράξεις ή παραλείψεις, από τις οποίες δημιουργούνται κατά νόμο διοικητικές διαφορές ουσίας, υπόκεινται σε προσφυγή … 3. Στις περιπτώσεις που από το νόμο προβλέπεται, κατά της πράξης ή της παράλειψης, διοικητική προσφυγή, η οποία ασκείται, μέσα σε ορισμένη προθεσμία, ενώπιον του ίδιου ή ιεραρχικώς προϊσταμένου ή άλλου ειδικώς κατεστημένου οργάνου, και συνεπάγεται τον έλεγχο της πράξης ή της παράλειψης κατά το νόμο και την ουσία (ενδικοφανής προσφυγή), το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται παραδεκτώς μόνο κατά της πράξης που εκδίδεται για την ενδικοφανή προσφυγή. ... Το κατά τις προηγούμενες περιόδους απαράδεκτο του ένδικου βοηθήματος της προσφυγής κατά πράξης ή παράλειψης κατά της οποίας προβλέπεται από το νόμο η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής, δεν ισχύει αν η αρμόδια διοικητική αρχή παρέλειψε να ενημερώσει πλήρως, κατά οποιονδήποτε τρόπο, τον ενδιαφερόμενο, τόσο για την υποχρέωση, όσο και για τους όρους άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής». Τέλος, στο άρθρο 16 παρ. 1 του - κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του Ν. 2690/1999 (Α΄ 45) - Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας ορίζεται ότι: «1. ... Στην ατομική διοικητική πράξη αναφέρεται, επίσης, η τυχόν δυνατότητα άσκησης της, κατ’ άρθρο 25, ειδικής διοικητικής, ή ενδικοφανούς, προσφυγής, γίνεται δε μνεία του αρμόδιου για την εξέτασή της οργάνου, της προθεσμίας, καθώς και των συνεπειών παράλειψης της άσκησής της. Προσφυγή που ασκείται σύμφωνα με τις προαναφερόμενες πληροφορίες της υπηρεσίας δεν μπορεί να παραγάγει συνέπειες σε βάρος του προσφεύγοντος …».

4. Επειδή, κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 63 παρ. 3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ερμηνευόμενης σε συνδυασμό με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 16 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, προς διασφάλιση του κατοχυρωμένου δικαιώματος παροχής έννομης προστασίας, η Διοίκηση υποχρεούται να γνωστοποιεί στο πρόσωπο, το οποίο αφορά υποκείμενη σε ενδικοφανή προσφυγή πράξη, ότι κατ’ αυτής προβλέπεται ενδικοφανής προσφυγή, να προσδιορίζονται δε συγχρόνως το όργανο, ενώπιον του οποίου ασκείται η προσφυγή και η προς τούτο τασσόμενη από το νόμο αποκλειστική προθεσμία, καθώς, επίσης, και οι συνέπειες που επιφέρει η παράλειψη άσκησής της. Η, κατά τα ανωτέρω γνωστοποίηση πρέπει να γίνεται με σχετική αναφορά είτε στην υποκείμενη σε ενδικοφανή προσφυγή πράξη, είτε στο συνοδεύον αυτήν έγγραφο κοινοποίησής της. Κατά ρητή, εξάλλου, πρόβλεψη του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, στην περίπτωση που η Διοίκηση δεν ενημερώσει, κατ’ αυτόν τον τρόπο, το πρόσωπο που αφορά η υποκείμενη σε ενδικοφανή προσφυγή πράξη, η παράλειψη άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής, όπως επίσης και η μη προσήκουσα άσκησή της, δεν καθιστά εξ αυτού του λόγου απαράδεκτη την ασκούμενη, εν συνεχεία, από τον ενδιαφερόμενο προσφυγή ουσίας, η δε υπόθεση, εισαγομένη, από την άποψη αυτή, παραδεκτώς ενώπιον του αρμοδίου δικαστηρίου, εκδικάζεται ως προς την υποκείμενη σε ενδικοφανή προσφυγή διοικητική πράξη. Εξάλλου, το εκ της μη τήρησης ή μη προσήκουσας τήρησης της ενδικοφανούς διαδικασίας απαράδεκτο της προσφυγής αίρεται σε κάθε περίπτωση μη τήρησης από τη Διοίκηση της ως άνω διαδικαστικής υποχρέωσής της, χωρίς να ερευνάται από το Δικαστήριο το ζήτημα εάν ο ενδιαφερόμενος έχει άλλως πως λάβει γνώση της υποχρέωσης προς άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής και των όρων άσκησής της (ΣτΕ 2130/2017, 1159/2012 7μελής, 2945/2010, 1515/2006, 2712/2005, 3465/2005). Περαιτέρω, σύμφωνα με την αρχή της δικονομικής ισότητας των διαδίκων, η οποία επιβάλλει, καταρχήν, την ίση μεταχείριση των διαδίκων από τους δικονομικούς νόμους, που ρυθμίζουν τους όρους παροχής έννομης προστασίας (βλ. ΣτΕ 1993/2016 7μελής, 1578/2015, 1231/2015) και, μάλιστα, του νόμου (άρθρο 63 παρ. 3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και άρθρο 16 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας) μη διακρίνοντος, η προαναφερθείσα υποχρέωση της Διοίκησης να προβαίνει, κατά τα ανωτέρω, σε ενημέρωση του ενδιαφερομένου για την προβλεπόμενη από το νόμο ενδικοφανή προσφυγή, συντρέχει και στην περίπτωση της ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΔΕφΘες 1708/2022, ΔΕφΑθ 2100/2019).

5. Επειδή, εξάλλου, τα ζητήματα της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα ρυθμίζονται πλέον με τις διατάξεις του άρθρου 50 παρ. 1 και 2 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ, Ν. 4174/2013, Α΄ 170), οι οποίες εφαρμόζονται από 1-1-2014 και προβλέπουν ότι: «1. Τα πρόσωπα που είναι εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους …, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις: α. Τα ανωτέρω πρόσωπα είχαν μία από τις ανωτέρω ιδιότητες είτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου είτε κατά τον χρόνο λύσης … είτε κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης του νομικού προσώπου, β. Οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους υπό κάποια εκ των ανωτέρω ιδιοτήτων … γ. Οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των ανωτέρω προσώπων …», ενώ, στην παράγραφο 7 του ίδιου άρθρου, η οποία αναριθμηθείσα σε παράγραφο 5 με το άρθρο 67 παρ. 3 του Ν. 4646/2019 (Α΄ 201), εφαρμόζεται εν προκειμένω, λόγω του διαδικαστικού της χαρακτήρα, ορίζονται τα εξής: «Πρόσωπα ευθυνόμενα για την καταβολή φόρου εκ μέρους του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας σύμφωνα με το παρόν άρθρο δύνανται να ασκήσουν έναντι της Φορολογικής Διοίκησης, παράλληλα με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε στη διάθεση του το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα». Με την 498/2020 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία εκδόθηκε στο πλαίσιο πρότυπης δίκης για την ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 50 παρ. 7 του Ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) και 63 του ΚΔΔ, κρίθηκε ότι από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι οι προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενοι κατά νόμο για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων νομικών προσώπων ή οντοτήτων (όπως είναι οι διαχειριστές και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων) νομιμοποιούνται, υπό την ιδιότητά τους αυτή, να ασκήσουν προσφυγή κατά της απόρριψης της ενδικοφανούς τους προσφυγής, με την οποία, κατ' ενάσκηση δυνατότητας παρεχόμενης εκ του νόμου (άρθρο 50 παρ. 7 του ΚΦΔ), εστράφησαν κατά της πράξης της φορολογικής αρχής που εκδόθηκε σε βάρος του κυρίως υπόχρεου νομικού προσώπου. Κατά τις ειδικότερες κρίσεις του Δικαστηρίου, η δυνατότητα δικαστικής αμφισβήτησης της νομιμότητας της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, από την οποία, άλλωστε, ο νόμος δεν εισάγει καμία εξαίρεση, παρίσταται, κατά τούτο, αναγκαίο συμπλήρωμα του αντίστοιχου διαδικαστικού δικαιώματος που παρέχεται στους προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενους, οι οποίοι, λόγω της συμμετοχής τους στη διοικητική διαδικασία που προηγείται της οριστικοποίησης της φορολογικής οφειλής του νομικού προσώπου, νομιμοποιούνται ενεργητικώς για την άσκηση προσφυγής κατά της πράξης, με την οποία περατώνεται η προβλεπόμενη εκ του νόμου ενδικοφανής διαδικασία (ΣτΕ 1196-1198/2024, 1728/2023, 2816/2020). Εξάλλου, οι ομόρρυθμοι εταίροι προσωπικών εταιριών, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για όλες τις υποχρεώσεις τους, και επομένως και για την καταβολή των επιβληθέντων με καταλογιστικές πράξεις φόρων και προστίμων, όπως συνάγεται από τις διατάξεις του άρθρου 22 του Εμπορικού Νόμου (β.δ. της 19 Απριλίου/1 Μαΐου 1835) και από τις διατάξεις των άρθρων 249 επ. του ν. 4072/2012 (Α΄ 86), οι οποίες ισχύουν μετά την κατάργηση του εν λόγω άρθρου 22 από το άρθρο 294 του ίδιου νόμου, και επομένως νομιμοποιούνται ενεργητικώς να ασκήσουν ατομικά, ως απεριορίστως και εις ολόκληρο υπεύθυνοι για την καταβολή των φορολογικών οφειλών της εταιρίας, τόσο ενδικοφανή προσφυγή κατά των καταλογιστικών πράξεων όσο και προσφυγή κατά της σιωπηρής ή ρητής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής τους, εφόσον έχουν κοινοποιηθεί σε αυτούς οι ένδικες καταλογιστικές πράξεις (βλ. ΣτΕ 1196-1198/2024 και 1728/2023).

6. Επειδή, κατόπιν αυτών, ενόψει του ότι από κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν προκύπτει ότι η Διοίκηση τήρησε τη διαδικαστική της υποχρέωση να ενημερώσει τον 2ο εκ των προσφευγόντων (λόγω της ιδιότητάς του ως διαχειριστή της προσφεύγουσας εταιρίας σύμφωνα με το από 13/5/2025 γενικό πιστοποιητικό Γ.Ε.ΜΗ. και το από 13/5/2025 πιστοποιητικό Γ.Ε.ΜΗ. περί εκπροσωπήσεως της προσφεύγουσας εταιρίας, που προσκομίζονται) ότι κατά της ανωτέρω καταλογιστικής πράξης του Προϊσταμένου της ... ΔΟΥ ... που εκδόθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρίας είχε δικαίωμα, κατά τα προαναφερθέντα, να ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή, σύμφωνα με την παρ. 7 του άρθρου 50 του ΚΦΔ, και στη συνέχεια την ένδικη προσφυγή, προσδιορίζοντας συγχρόνως το όργανο, ενώπιον του οποίου ασκείται η ενδικοφανής προσφυγή και την προς τούτο τασσόμενη από το νόμο αποκλειστική προθεσμία, καθώς, επίσης, και τις συνέπειες, που επιφέρει η παράλειψη άσκησής της, το απαράδεκτο λόγω μη άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής εκ μέρους του δεύτερου προσφεύγοντος, αίρεται σε κάθε περίπτωση. Επομένως, η προσφεύγουσα ετερόρρυθμη εταιρεία, καθώς και ο ανωτέρω διαχειριστής της (2ος εκ των προσφευγόντων) παραδεκτώς ασκούν την κρινόμενη προσφυγή.

7. Επειδή, κατόπιν τούτων, η υπό κρίση προσφυγή, η οποία έχει ασκηθεί εμπροθέσμως και εν γένει παραδεκτώς, πρέπει να γίνει τυπικώς δεκτή και να εξεταστεί, περαιτέρω, κατ’ ουσίαν.

8. Επειδή, ο ν. 3693/2008 (Α΄ 174) ορίζει ότι ο (προβλεπόμενος από κοινοτικές οδηγίες) υποχρεωτικός έλεγχος των οικονομικών καταστάσεων ανωνύμων εταιρειών διενεργείται από «νόμιμους ελεγκτές» ή «ελεγκτικά γραφεία», που έχουν λάβει σχετική επαγγελματική άδεια από την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ) και έχουν εγγραφεί στο τηρούμενο από την ΕΛTΕ δημόσιο μητρώο ελεγκτών (βλ. άρθρα 2 έως 42 του ν. 3693/2008, τα οποία έχουν ήδη καταργηθεί με το άρθρο 53 του ν. 4449/2017, Α΄ 7). Περαιτέρω, στο άρθρο 82 παρ. 5 και παρ. 8α του ισχύοντος κατά τον κρίσιμο χρόνο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, ν. 2238/1994, A΄ 151), όπως οι παράγραφοι αυτές αντικαταστάθηκαν από το άρθρο 21 παρ.10β και 10γ του ν. 3943/2011 (A΄ 66/31-3-2011) ορίζεται ότι: «5. Νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του ν. 3693/2008 (ΦΕΚ 174 Α΄) και διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρείες και εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, υποχρεούνται στην έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού. Το πιστοποιητικό αυτό εκδίδεται μετά από έλεγχο που διενεργείται, παράλληλα με τον έλεγχο της οικονομικής διαχείρισης, ως προς την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων σε φορολογικά αντικείμενα. Φορολογικές παραβάσεις, καθώς και μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση φόρων που διαπιστώνονται από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία, κατά τη διενέργεια του διαχειριστικού ελέγχου, αναφέρονται αναλυτικά στο πιστοποιητικό αυτό. Αν το πιστοποιητικό δεν περιλαμβάνει παρατηρήσεις και διαπιστώσεις παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας, δεν διενεργείται τακτικός φορολογικός έλεγχος, επιφυλασσομένων των διατάξεων του άρθρου 80 του ν. 3842/2010 (ΦΕΚ 58 Α΄). Αν από το πιστοποιητικό προκύπτουν συγκεκριμένα φορολογικά δεδομένα για την ελεγχθείσα εταιρεία με τα οποία συμφωνεί και η αρμόδια ελεγκτική φορολογική αρχή, το εν λόγω πιστοποιητικό αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα των εκθέσεων ελέγχου της ως άνω αρχής. Τα πιο πάνω πρόσωπα διώκονται και τιμωρούνται για κάθε παράλειψη των υποχρεώσεών τους σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3693/2008. […] 8. α) Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, που εκδίδεται ύστερα από γνώμη της ΕΛΤΕ, καθορίζονται τα συγκεκριμένα επί μέρους φορολογικά αντικείμενα του ελέγχου αυτού, το ειδικότερο περιεχόμενο του πιστοποιητικού που εκδίδεται, ο τρόπος, ο χρόνος και η διαδικασία υποβολής του και κάθε άλλο σχετικό θέμα. […] β) Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται το είδος των υποβαλλόμενων στοιχείων και πληροφοριών, ο χρόνος και ο τρόπος υποβολής τους και κάθε άλλο σχετικό θέμα για την εφαρμογή της προηγούμενης παραγράφου». Ακολούθως, με το άρθρο 8 παρ. 8 του ν. 4110/2013 (Α΄ 17/23-1-2013), η ισχύς της οποίας, σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 1 περιπτ. ιβ΄ του ιδίου νόμου, αρχίζει για ισολογισμούς που κλείνουν μετά την 30ή Δεκεμβρίου 2012, αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της παρ. 5 του άρθρου 82 του ΚΦΕ, ως εξής: «Νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του ν. 3693/2008 (Α΄ 174) και διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρείες, εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, καθώς και σε υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων, υποχρεούνται στην έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού», ενώ με την παρ. 9 του ιδίου ως άνω άρθρου 8 του ν. 4110/2013 προστέθηκε στο τέλος της παρ. 8 του άρθρου 82 του ΚΦΕ η φράση: «Μέχρι την έκδοση των ανωτέρω αποφάσεων ισχύει η ΑΥΟ ΠΟΛ. 1159/22-7-2011».

9. Επειδή, κατ’ επίκληση των παραγράφων 5 και 8α του άρθρου 82 του ΚΦΕ, εκδόθηκε η ΠΟΛ. 1159/22-7-2011 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών [με θέμα «Καθορισμός της διαδικασίας εφαρμογής της παραγράφου 5 του άρθρου 82 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/94) αναφορικά με το Ετήσιο Πιστοποιητικό που θα εκδίδεται από Νόμιμους Ελεγκτές ή ελεγκτικά γραφεία εγγεγραμμένα στο δημόσιο Μητρώο του N. 3693/2008 (ΦΕΚ Α΄ 174)»] (Β΄ 1657/26-7-2011). Στην υπουργική αυτή απόφαση ορίζονται τα εξής: Στο άρθρο 1 ότι: «1. Το "Ετήσιο Πιστοποιητικό" που προβλέπεται στην παρ. 5 του άρθρου 82 του ν. 2238/94, αφορά τις Ανώνυμες Εταιρείες και τις Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης που οι ετήσιες οικονομικές τους καταστάσεις ελέγχονται υποχρεωτικά από Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία και εκδίδεται μετά από φορολογικό έλεγχο που διενεργείται από Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία που είναι εγγεγραμμένα στο δημόσιο Μητρώο του ν. 3693/2008. 2. Ο φορολογικός έλεγχος πραγματοποιείται επί συγκεκριμένων φορολογικών αντικειμένων, που προσδιορίζονται σε ειδικό πρόγραμμα ελέγχου, σύμφωνα με το Παράρτημα III της παρούσας, το οποίο εκδίδεται από το Υπουργείο Οικονομικών σε συνεργασία με την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ), αναβαθμίζεται σε ετήσια βάση και είναι σύμφωνο με τα οριζόμενα στο Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000, "Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης"», στο άρθρο 3 ότι: «1. Το “Ετήσιο φορολογικό Πιστοποιητικό” των Νόμιμων Ελεγκτών και των ελεγκτικών γραφείων, διακρίνεται σε δύο τμήματα, στην “Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης” και στο “Προσάρτημα των αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων”. …». Επιπροσθέτως, ο ν. 4174/2013 (Α΄ 170) προβλέπει στο άρθρο 65Α ότι: «1. Νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του ν. 3659/2008 (Α΄ 174) και διενεργούν υποχρεωτικώς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρείες, εταιρείες περιορισμένης ευθύνης και σε υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων, υποχρεούνται στην έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού. Το πιστοποιητικό αυτό εκδίδεται μετά από έλεγχο που διενεργείται, παράλληλα με τον έλεγχο οικονομικής διαχείρισης, ως προς την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων σε φορολογικά αντικείμενα … Στις ανώνυμες εταιρείες και στις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης του πρώτου εδαφίου της παρούσας παραγράφου, για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί φορολογικό πιστοποιητικό σύμφωνα με όσα ορίζονται ανωτέρω, επιβάλλεται σε κάθε περίπτωση πρόστιμο από 5.000,00 ευρώ έως 40.000,00 ευρώ, με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ανάλογα με τα ακαθάριστα έσοδα που έχουν πραγματοποιήσει κατά το ελεγχόμενο φορολογικό έτος … 2. … Πέραν της εφαρμογής του πέμπτου εδαφίου της παραγράφου 1, στους νόμιμους ελεγκτές και στα ελεγκτικά γραφεία που παραβαίνουν τις διατάξεις του παρόντος άρθρου και της κανονιστικής απόφασης που προβλέπεται στην παρούσα παράγραφο επιβάλλονται οι διοικητικές κυρώσεις που προβλέπονται στην παρ. 4 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997» και στο άρθρο 72 παρ. 40 ότι: «Οι διατάξεις του άρθρου 65Α τίθενται σε ισχύ για χρήσεις που αρχίζουν από 1ης Ιανουαρίου 2014. Η Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1159/2011 διατηρείται σε ισχύ για χρήσεις που αρχίζουν πριν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μπορεί να τροποποιηθεί ύστερα από γνώμη της Ε.Λ.Τ.Ε.».

10. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 4 παρ. 4 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179) ορίζεται ότι: «Στους νόμιμους ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία που παραβαίνουν τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. και της κανονιστικής απόφασης που προβλέπεται στην παρ. 8 του ίδιου άρθρου και Κώδικα, επιβάλλεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών διοικητικό πρόστιμο ύψους από δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ έως εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, ανάλογα με τη βαρύτητα της παράβασης και την ενδεχόμενη υποτροπή». Τέλος, με την Δ.ΟΡΓ.Α. 1115805 ΕΞ 2017 απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Β΄ 2743), μεταβιβάσθηκε στους αρμόδιους Προϊστάμενους Δ.Ο.Υ., μεταξύ άλλων αρμοδιοτήτων, η αρμοδιότητα για την έκδοση πράξης επιβολής προστίμου λόγω μη προσκόμισης φορολογικού πιστοποιητικού (άρθρο 4 παρ. 4 του ν. 2523/1997).

11. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η από 8/8/2018 Έκθεση ελέγχου εφαρμογής διατάξεων του άρθρου 82 παρ. 5 του ν. 2238/1994 της ελεγκτού υπαλλήλου ... και του επόπτη … της Δ.Ο.Υ. ... , προκύπτουν τα εξής: Η πρώτη προσφεύγουσα ετερόρρυθμη εταιρία προήλθε, κατόπιν μετατροπής το έτος 2014 (ΓΕΜΗ ...), ως καθολική διάδοχος της ανώνυμης εταιρίας «…. Α.Ε.», η οποία συστάθηκε στις 8/8/2003, με έδρα το …. (οδός ….) και με αντικείμενο εργασιών τις υπηρεσίες πρόσβασης του κοινού στο διαδίκτυο σε χώρους που δεν παρέχονται τρόφιμα ή ποτά. Κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1/1/2012-31/12/2011 – οικονομικό έτος 2013), η πρώτη προσφεύγουσα τηρούσε βιβλία με βάση το διπλογραφικό σύστημα (βιβλία Γ΄ Κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων), τα δε ακαθάριστα έξοδά της προήλθαν κυρίως από το χονδρικό εμπόριο Φωτοβολταϊκών Στοιχείων. Δυνάμει της …. εντολής μερικού φορολογικού ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ... , διενεργήθηκε έλεγχος στην προσφεύγουσα εταιρία, μεταξύ άλλων, για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 82 παρ. 5 του ν. 2238/1994. Αφορμή για τον έλεγχο αποτέλεσε η μη έκδοση και ηλεκτρονική υποβολή φορολογικού πιστοποιητικού του άρθρου 82 παρ. 5 του ν. 2238/1994 από την επιχείρησή της. Κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο 1/1/2012-31/12/2012, η προσφεύγουσα εταιρία, η οποία κατά το οικονομικό έτος 2013 είχε τη μορφή ανώνυμης εταιρίας, με την επωνυμία «… Α.Ε.», και της οποίας οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις ελέγχονταν υποχρεωτικά από νόμιμους ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, όφειλε να ζητήσει από τους ελεγκτές την έκδοση ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού, όπως προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις του άρθρου 82 του ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.) και την κατ’ εξουσιοδότηση αυτών εκδοθείσα 1159/2011 Α.Υ.Ο. Εντούτοις, σύμφωνα με τις ελεγκτικές διαπιστώσεις, η προσφεύγουσα, που, κατά την ένδικη χρήση, πραγματοποίησε ετήσια ακαθάριστα έσοδα ύψους 11.895.790,15 ευρώ, παρέλειψε να προβεί στην ηλεκτρονική υποβολή στη Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών Συστημάτων (Γ.Γ.Π.Σ.) του ετήσιου φορολογικό πιστοποιητικό, εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας των δέκα (10) ημερών από την καταληκτική ημερομηνία έγκρισης του ισολογισμού της από τη Γενική Συνέλευση των Μετόχων, μολονότι υπείχε σχετική υποχρέωση, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις. Κατόπιν τούτου, αφού προηγουμένως επιδόθηκε στην προσφεύγουσα εταιρία το … Σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου μαζί με άλλες πράξεις και τη σχετική πράξη προσωρινού προσδιορισμού προστίμου (άρθρου 82 του Ν. 2238/1994), επί του οποίου αυτή υπέβαλε το …. Σημείωμα Απόψεων, στο οποίο δεν γινόταν οποιαδήποτε αναφορά στις διαπιστώσεις του ελέγχου για το εν λόγω αντικείμενο, με την ...-2018 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ... επιβλήθηκε σε βάρος της, κατ’ επίκληση των διατάξεων του άρθρου 4 παρ. 4 του Ν. 2523/1997 (Α΄ 179), πρόστιμο ύψους 10.000 ευρώ, λόγω μη υποβολής, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1/2012-31/12/2012, του προβλεπόμενου από το άρθρο 82 παρ. 5 του Ν. 2238/1994 (Α΄ 151) ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού. Κατά, μεταξύ άλλων, και της πράξης αυτής, η προσφεύγουσα εταιρία άσκησε ενώπιον της ΔΕΔ την ...-2018 ενδικοφανή προσφυγή, η οποία, με την προσβαλλόμενη απόφαση, απορρίφθηκε, ως προς το κεφάλαιο αυτό.

12. Επειδή, ήδη, οι προσφεύγοντες στρεφόμενοι κατά της παραπάνω πράξης με την κρινόμενη προσφυγή τους ζητούν την ακύρωση της, κατά το κεφάλαιό της που αφορά στην ως άνω πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ... , για τους λόγους που προβάλλουν. Εξάλλου, η Α.Α.Δ.Ε., με την από 29/4/2025 έκθεση απόψεων, ζητεί την απόρριψη της προσφυγής στο σύνολό της, ισχυριζόμενη ότι νομίμως και ορθώς εκδόθηκε η ένδικη καταλογιστική πράξη.

13. Επειδή, ειδικότερα, με την κρινόμενη προσφυγή, η πρώτη προσφεύγουσα εταιρία και ο δεύτερος προσφεύγων, ομόρρυθμο μέλος αυτής, επαναφέροντας τους λόγους της ενδικοφανούς προσφυγής, προβάλλουν ότι το ένδικο πρόστιμο εκδόθηκε με πλημμελή αιτιολογία και κατόπιν εσφαλμένης εφαρμογής νομοθετικών διατάξεων και εκτιμήσεως πραγματικών περιστατικών, ότι η μη υποβολή του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού δεν οφειλόταν σε άρνηση ή απροθυμία της εταιρίας να συμμορφωθεί με τις διατάξεις του νόμου αλλά στην προβληματική επικοινωνία με τον υπεύθυνο του λογιστηρίου της επιχείρησής της, καθώς και στην έλλειψη ορθής ενημέρωσης κατά την πρώτη διαχειριστική χρήση, στην οποία προβλεπόταν ως επιβεβλημένη η έκδοση και χορήγηση του εν λόγω πιστοποιητικού, ως προς τις ισχύουσες διατάξεις. Περαιτέρω, προς εξειδίκευση του ανωτέρω λόγου της προσφυγής περί μη προθέσεως παραβιάσεως των οικείων διατάξεων του νόμου, που προβλέπουν την υποβολή ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού, επικαλούνται ότι για την ένδικη διαχειριστική περίοδο είχε λάβει χώρα νόμιμος λογιστικός έλεγχος της εταιρίας από τον ελεγκτή … (ΣΟΛ), εγγεγραμμένο στο δημόσιο Μητρώο του Ν. 3693/2008, ο οποίος ήλεγξε το σύνολο των φορολογικών στοιχείων της εταιρίας και συνέταξε αντίστοιχη έκθεση ελέγχου που δημοσιεύθηκε μαζί με τα ετήσια οικονομικά στοιχεία της εταιρίας και τις εγκεκριμένες οικονομικές καταστάσεις από την αρμόδια Διεύθυνση ανάπτυξης Π.Ε. ..., όπως τούτο προκύπτει από την …. ανακοίνωση ΓΕΜΗ, που υπογράφεται από τον Πρόεδρο του Εμπορικού και Βιομηχανικού Επιμελητηρίου ... Τέλος, οι προσφεύγοντες προβάλλουν ότι η καταλογιστική πράξη παραβιάζει συνταγματικώς κατοχυρωμένα δικαιώματα και ειδικότερα την αρχή της φορολογικής ισότητας και την αρχή της αναλογικότητας, δεδομένου ότι καλούνται να αποδείξουν γεγονότα ανήκοντα στο παρελθόν, χωρίς να ληφθεί υπόψη η δυσκολία συγκέντρωσης αποδεικτικών στοιχείων, σχεδόν μετά την πάροδο πενταετίας από το ελεγχόμενο οικονομικό έτος.

14. Επειδή, το Δικαστήριο λαμβάνει, κατ’ αρχάς υπόψη ότι: α) ο λόγος της προσφυγής περί εσφαλμένης εφαρμογής του νόμου και εσφαλμένης εκτίμησης του πραγματικού προβάλλεται όλως επιγραμματικά, αορίστως και γενικόλογα, χωρίς να εξειδικεύεται η πλημμέλεια από την οποία πάσχει η προσβαλλόμενη πράξη (ΣτΕ 2581/2010, 2860/2008, 1146-1149/1986), β) ο διενεργηθείς έλεγχος στην προσφεύγουσα εταιρία για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 82 παρ. 5 του ν. 2238/1994 έλαβε χώρα λόγω της παραλείψεως της προσφεύγουσας να προβεί στην ηλεκτρονική υποβολή στη Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών Συστημάτων (Γ.Γ.Π.Σ.) του ετήσιου φορολογικό πιστοποιητικό, εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας των δέκα (10) ημερών, κατά τις προαναφερθείσες διατάξεις, γεγονός, εξάλλου, που αποδέχονται οι προσφεύγοντες και, συνεπώς, ο λόγος της προσφυγής περί παραβιάσεως της αρχής της φορολογικής ισότητας και της αναλογικότητας, λόγω δυσκολίας συγκέντρωσης αποδεικτικών στοιχείων, προβάλλεται όλως αορίστως και, σε κάθε περίπτωση, αλυσιτελώς.

15. Επειδή, τέλος, σύμφωνα με τις προεκτεθείσες διατάξεις, και ενόψει του ότι η προσφεύγουσα εταιρία αν και υπείχε υποχρέωση να ζητήσει από νόμιμο ελεγκτή την έκδοση ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού, εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας των δέκα (10) ημερών από την καταληκτική ημερομηνία έγκρισης του ισολογισμού της από τη Γενική Συνέλευση των Μετόχων, εντούτοις αυτή παρέλειψε να το πράξει, κατά παράβαση των προβλεπομένων στη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. και της Α.Υ.Ο. 1159/2011, το Δικαστήριο κρίνει ότι στοιχειοθετείται, εν προκειμένω, η αποδιδόμενη σε βάρος της παράβαση (μη έκδοση ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού), όλα όσα δε προβάλλονται με την υπό κρίση προσφυγή, περί κακής επικοινωνίας με το λογιστήριο της επιχείρησης και μη ορθής ενημέρωσης για την έκδοση του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού, και ανεξαρτήτως της όλως επιγραμματικής και αόριστης αναφοράς τους, σε κάθε περίπτωση, δεν δικαιολογούν την εν λόγω παράλειψη της προσφεύγουσας εταιρίας, ούτε, εξάλλου, ασκεί επιρροή το γεγονός ότι έλαβε χώρα νόμιμος λογιστικός έλεγχος στην επιχείρησή της, κατά την ένδική χρήση, καθόσον, σε περίπτωση παραλείψεως υποβολής φορολογικού πιστοποιητικού, κατά τις προαναφερθείσες διατάξεις, επιβάλλεται σε κάθε περίπτωση το προβλεπόμενο από τις διατάξεις του άρθρου 5 του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. πρόστιμο, το ύψος του οποίου, εν προκειμένω, είναι το κατ’ ελάχιστον προβλεπόμενο. Ως εκ τούτου, νομίμως και ορθώς επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρίας, με την ...-2018 πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ... , το ένδικο πρόστιμο, οι δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενοι λόγοι πρέπει να απορριφθούν, στο σύνολό τους.

16. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να απορριφθεί. Περαιτέρω, πρέπει να καταπέσει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου το καταβληθέν παράβολο, ενώ, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγούν οι προσφεύγοντες από τα δικαστικά έξοδα της καθ’ ης Φορολογικής Αρχής (άρθρο 275 παρ 1 εδάφιο τελευταίο του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την προσφυγή.

Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.

Απαλλάσσει τους προσφεύγοντες από την καταβολή των δικαστικών εξόδων της Α.Α.Δ.Ε.

Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στις 30/6/2025 στη Θεσσαλονίκη, όπου και δημοσιεύθηκε η απόφαση σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου τούτου στις 30/1/2026, με τη σύνθεση που αναγράφεται στα πρακτικά δημοσίευσης, λόγω αποχωρήσεως της Προέδρου του Τμήματος Ειρήνης Τσαλατσάνη από την Υπηρεσία, το πρωτότυπο δε της απόφασης υπογράφεται, σύμφωνα με άρθρο 194 παρ. 3 περ. α΄ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, από την Πρόεδρο του Τμήματος, Ευγενία Κουρπαλίδου, Πρόεδρο Εφετών Δ.Δ.

Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ  Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ

Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ