ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΠΕΙΡΑΙΩΣ

ΑΡΙΘΜΟΣ 808/2018

 

Προεδρεύουσα : Α. Σφυρή

Εισηγήτρια : Ε. Καλαντζή

Δικηγόρος : Θ. Σκουζός

 

...3. Επειδή, στο άρθρο 122 του Κώδικα Δι­οικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.), ο οποίος κυρώ­θηκε με το όρθρο πρώτο του Ν. 2717/1999 (Α 97), ορίζεται ότι: «1. Κοινό ένδικο Βοήθημα μπο­ρεί να ασκηθεί από τον ίδιο διάδικο για συνα­φείς πράξεις, παραλείψεις ή υλικές ενέργειες, εφόσον το δικαστήριο είναι ως προς όλες κατά τόπο αρμόδιο. 2. Συναφείς είναι οι πράξεις και οι παραλείψεις: α) όταν στηρίζονται στην ίδια νο­μική και στην ίδια κατά τα ουσιώδη στοιχεία πραγματική βάση ή β] όταν η νομιμότητα της μιας ασκεί επιρροή στη νομιμότητα της άλλης. Στις φορολογικές διαφορές, η συνάφεια δεν αίρεται εκ μόνου του λόγου ότι οι πράξεις αναφέρονται σε διαφορετικά έτη (όπως η παράγραφος 2 αντι­καταστάθηκε με το άρθρο 26 του Ν. 3900/2010, Α 213, με έναρξη ισχύος από 01.01.2011). 3.... 5. ...». Εν προκειμένω, η προσφυγή, η οποία στρέφεται κατά των υπ αριθμ. .....2013 και .2013 φύλλων ελέγχου φόρου μερισμάτων που Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά, αφορά συναφείς πράξεις, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ως άνω διάταξη, διότι οι προ­σβαλλόμενες με αυτή πράξεις στηρίζονται στην ίδια νομική Βάση και σε όμοια, κατά τα ουσιώ­δη στοιχεία, πραγματική Βάση, η δε συνάφεια τους δεν αίρεται εκ του λόγου ότι αφορούν δια­φορετικά οικονομικά έτη (πρβλ.« ΣτΕ 532/2015 Ολ.]. Κατόπιν τούτων, εν γένει παραδεκτώς ασκεί­ται η κρινόμενη προσφυγή και πρέπει να εξετα­στεί στην ουσία.

4. Επειδή, στο άρθρο 2 του π.δ. 152/2000 (Α 130], με το οποίο έχει μεταφερθεί στην εσωτε­ρική έννομη τάξη η οδηγία 98/5/ΕΚ του Ευρω­παϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 16/2/1998 «για τη διευκόλυνση της μόνιμης άσκη­σης του δικηγορικού επαγγέλματος σε κράτος μέλος διάφορο εκείνου στο οποίο αποκτήθηκε ο επαγγελματικός τίτλος» (L 77] ορίζεται ότι: «Για τους σκοπούς του παρόντος νοείται ως: α] ... δ) «Ομάδα», κάθε ένωση προσώπων, με ή χωρίς νομική προσωπικότητα, που έχει συσταθεί σύμ­φωνα με τη νομοθεσία ενός Κράτους Μέλους, στο πλαίσιο της οποίας οι δικηγόροι ασκούν τις επαγγελματικές τους δραστηριότητες συλλογικά και με κοινή επωνυμία.» και στο άρθρο 12 του ίδιου π.δ. ορίζεται ότι: «1. Ένας ή περισσότεροι δικηγόροι οι οποίοι ασκούν το επάγγελμα στην Ελλάδα με τον επαγγελματικό τους τίτλο κατα­γωγής και είναι μέλη - εταίροι μιας ομάδας στο κράτος - καταγωγής, δύνανται να ασκούν τις επαγ­γελματικές τους δραστηριότητες συλλογικά με παράρτημα ή γραφείο της ομάδας τους στην Ελ­λάδα. 2. Για το σκοπό αυτό υποβάλλουν αίτηση στον οικείο Δικηγορικό Σύλλογο στον οποίο εί­ναι εγγεγραμμένοι μαζί με το καταστατικό της ομάδας τους θεωρημένο από την αρμόδια αρχή του κράτους καταγωγής και υπογεγραμμένο από όλα τα μέλη που επιθυμούν να εγκατασταθούν στην Ελλάδα και το οποίο πρέπει να περιέχει: α) Το σκοπό, την επωνυμία και την έδρα της ομά­δας, Β) Τα ονόματα και τις διευθύνσεις των με­λών της, γ] Τους όρους της εισόδου, της αποχώ­ρησης και της αποβολής των μελών, δ) Τις ει­σφορές των εταίρων και την αύξηση ή μείωση τους, ε] Τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των εταίρων, στ) Τον τρόπο διοίκησης της ομάδας, ζ) Τον τρόπο λήψης των αποφάσεων, η] Τη διανο­μή των κερδών και των ζημιών, θ) Το χρόνο διάρ­κειας και τούς λόγους λύσης της ομάδας, και ι) Την εκκαθάριση της μετά τη Λύση. Δικηγόροι εγ­γεγραμμένοι στους Δικηγορικούς Συλλόγους Αθη­νών και Πειραιώς υποβάλλουν τη σχετική αίτη­ση σε όποιον από τους δύο Συλλόγους επιλέξουν ως έδρα εγκατάστασης του παραρτήματος ή του γραφείου της Ομάδας τους. 3. Με την αίτηση υπο­βάλλεται και δήλωση της ομάδας με την οποία ορίζεται διαχειριστής και αναπληρωτής διαχει­ριστής του παραρτήματος ή που γραφείου στην Ελλάδα, 4. Η έγκριση της λειτουργίας του πα­ραρτήματος ή του γραφείου της ομάδας γίνεται με απόφαση του Δ.Σ. του Δικηγορικού Συλλόγου, ύστερα από εισήγηση ενός μέλους του. Το Δ.Σ. ελέγχει αν οι διατάξεις του καταστατικού είναι σύμφωνες με τις ρυθμίσεις του παρόντος, του Κώδικα Δικηγόρων και των άλλων σχετικών δια­τάξεων περί ασκήσεως του δικηγορικού λει­τουργήματος και τη δικηγορική δεοντολογία. Δεν χορηγείται έγκριση του Καταστατικού ιδίως αν ο χρόνος διάρκειας της ομάδας είναι μικρότερος από τρία έτη, ή αν το Κεφάλαιο της κατέχεται εν όλω ή εν μέρει, ή η επωνυμία της χρησιμοποιεί­ται, ή η εξουσία λήψης των αποφάσεων στην ομά­δα ασκείται εκ των πραγμάτων ή εκ του δικαίου από φυσικά ή νομικά πρόσωπα που δεν έχουν την ιδιότητα του δικηγόρου κατά την έννοια του άρθρου 2 του παρόντος. 5. Για την έγκριση της λειτουργίας της ομάδας ισχύουν οι περιορισμοί περί συστάσεως δικηγορικών εταιρειών των πα­ραγράφων 2 και 3 του άρθρου 1 και του άρθρου 2 του Π.Δ. 518/1989 όπως ισχύουν. 6. ... 7. Για τις διατυπώσεις δημοσιότητας της έγκρισης της λειτουργίας της ομάδας στην Ελλάδα, της λύσης της και την έναρξη της νομικής προσωπικότητας της εφαρμόζονται οι αντίστοιχες ρυθμίσεις για τη σύσταση των δικηγορικών εταιρειών του Π.Δ. 518/1989 όπως ισχύουν. 8.... 9. Για τους κανό­νες λειτουργίας της ομάδας στην Ελλάδα, που αφορούν τις υποχρεώσεις των εταίρων, του νο­μικού προσώπου της ομάδας, τη διοίκηση - εκ­προσώπηση - διαχείριση, την είσοδο - αποχώ­ρηση - αποβολή μελών, τη λήψη αποφάσεων, τη διανομή των κερδών και των ζημιών, τις σχέσεις με τους εντολείς, τη λύση και την εκκαθάριση, καθώς και την τήρηση Βιβλίων εσόδων - εξόδων, εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του Π.Δ. 518/1989 για τις δικηγορικές εταιρείες, όπως ισχύουν.». Σύμφωνα δε με το άρθρο 45 του π.δ. 518/1989 «Για τις δικηγορικές εταιρείες» [Α 220], το οποίο καταργήθηκε με το άρθρο 40 του π.δ. 81/2005 (Α 120), εκτός από τις διατάξεις του άρθρου 45 παρ. 1,2 και 3 εδ. α αυτού: «1. Η Εται­ρεία τηρεί Βιβλία Β κατηγορίας (εσόδων - εξό­δων) σύμφωνα με το άρθρο 5 του Κώδικα Φορο­λογικών Στοιχείων, αλλά αντί τιμολογίων εκδίδει τις προβλεπόμενες από το άρθρο 13 παρ. 12 απο­δείξεις παροχής υπηρεσιών. Στο Βιβλίο εσόδων - εξόδων και στις τελευταίες σελίδες του, στο τέ­λος κάθε διαχειριστικής περιόδου και το αργό­τερο μέσα στον επόμενο μήνα από τη λήξη της, καταχωρίζεται και ανάλυση που εμφανίζει το πο­σόν καθαρών εσόδων, που αναλογεί σε κάθε εταί­ρο, σύμφωνα με το καταστατικό της Εταιρείας, και τις αποφάσεις των εταίρων. 2.... 3. Κατά τα λοιπά για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της Εταιρείας και του φορολογητέου εισοδήμα­τος των εταίρων, εφαρμόζονται οι αντίστοιχες διατάξεις που ισχύουν για τις ομόρρυθμες εται­ρείες.». Εξάλλου, στο π.δ. 81/2005, το οποίο ρυθ­μίζει τη λειτουργία των δικηγορικών εταιρειών μετά την κατάργηση του προϊσχύοντος π.δ. 518/1989, κατά τα ανωτέρω, ορίζεται ότι: «Η δι­κηγορική εταιρεία αποκτά νομική προσωπικό­τητα από τη στιγμή που θα εγγραφεί στο Βιβλίο εταιρειών του οικείου δικηγορικού συλλόγου....» (άρθρο 7) και ότι «1. Ο τελικός λογαριασμός της διαχείρισης κλείνεται με ημερομηνία 31 Δεκεμ­βρίου ή 30 Ιουνίου κάθε έτους, σύμφωνα με σχε­τική πρόβλεψη του καταστατικού, και τα κέρδη μοιράζονται στους εταίρους το αργότερο εντός 3 μηνών από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εκτός εάν υπάρχει άλλη συμφωνία....» (άρθρο 26).

5. Επειδή, ο κυρωθείς με το άρθρο πρώτο του Ν. 2238/1994 (Α 151] Κώδικας Φορολογίας Ει­σοδήματος (Κ.Φ.Ε.), που ίσχυε τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, όριζε, στην παρ. 4 του άρ­θρου 2, ότι: «Σε φόρο υπόκεινται επίσης, οι ομόρ­ρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρείες, σι κοι­νωνίες αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και οι κοινοπραξίες της παρ. 2 του άρθρου 2 του Κώ­δικα Βιβλίων και Στοιχείων [πδ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α)»... στο άρθρο 10 ότι: «1. Το συνολικό κα­θαρό εισόδημα των υπόχρεων που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 2, όπως αυτό προσ­διορίζεται με Βάση τις διατάξεις αυτού του Κώ­δικα, φορολογείται με συντελεστή είκοσι πέντε τοις εκατό (25%).... Με την επιβολή αυτού του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση, επί των κερδών αυτών, των προσώπων που συμμε­τέχουν σε αυτούς τους υπόχρεους....» και στο άρ­θρο 28 ότι: «Εισόδημα από εμπορικές επιχειρή­σεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομι­κή ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, Βιομηχανι­κή ή Βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήπο­τε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48... 4. Τα κατά το άρθρο αυ­τό εισοδήματα και κέρδη των επιχειρήσεων, που λειτουργούν με τη μορφή ομόρρυθμης, ετερόρ­ρυθμης, περιορισμένης ευθύνης και ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας, κοινοπραξίας, κοινω­νίας και αστικής εταιρίας κερδοσκοπικού χαρα­κτήρα, καθώς και συνεταιρισμών θεωρείται ότι αποκτήθηκαν: α) Στις περιπτώσεις της ομόρ­ρυθμης, ετερόρρυθμης, περιορισμένης ευθύνης και ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας, της κοι­νοπραξίας, κοινωνίας και αστικής εταιρίας κερδοσκοπικού χαρακτήρα από κάθε έναν εταίρο ή μέλος, για το ποσοστό των κερδών που του ανα­λογεί από τη συμμετοχή του στην εταιρία, κοινοπραξία ή κοινωνία.». Εξάλλου, με τη διάταξη του άρθρου τρίτου υποπαρ. Β. 2 περ. 4 του Ν. 4254/2014 (Α 85/07.04.2014] προστέθηκε παράγρα­φος 6 στο άρθρο 10 του Κ.Φ.Ε., με την οποία ορί­στηκε ότι: «Οι δικηγορικές εταιρείες, που έχουν συσταθεί και λειτουργούν νόμιμα στην Ελλάδα κατά τις διατάξεις του άρθρου 12 του π.δ. 152/ 2000, ως παράρτημα δικηγορικής εταιρείας, που είναι εγκατεστημένη και λειτουργεί νόμιμα σε κράτος - μέλος της Ευρωπαϊκής Ενωσης, για εισοδήματα που έχουν αποκτήσει ή αποκτούν στην Ελλάδα κατά τη διάρκεια της ισχύος των διατά­ξεων του Ν. 2238/1994, όπως εκάστοτε ισχύουν φορολογούνται όπως οι αντίστοιχες ελληνικές δικηγορικές εταιρείες».

6. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 99 παρ. 1 του ισχύοντος κατά τον κρίσιμο χρόνο Κ.Φ.Ε. ορι­ζόταν ότι: «Αντικείμενο του φόρου είναι: α) Σε ημεδαπές γενικά ανώνυμες εταιρίες και εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, με εξαίρεση τις τραπεζικές και ασφαλιστικές εταιρίες, το συνολικό κα­θαρό εισόδημα ή κέρδος που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή... Πέραν του φόρου εισο­δήματος που οφείλεται στις περιπτώσεις που αναφέρονται στα δύο προηγούμενα εδάφια, στα κέρδη που διανέμονται από την ανώνυμη εται­ρεία ή την εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ενερ­γείται και παρακράτηση φόρου σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 54 ή την περίπτωση δ της παραγράφου 1 του άρθρου 55, κατά περί­πτωση.» (όπως το τελευταίο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 14 παρ. 18 του Ν. 3943/2011, Α 66/31.03.2011), στο άρθρο 100 παρ. 1 ότι: «Για την εφαρμογή του παρόντος θεωρείται ότι υπάρχει μόνιμη εγκατά­σταση της αλλοδαπής επιχείρησης ή οργανισμού στην Ελλάδα, εφόσον; α) Διατηρεί στην Ελλάδα ένα ή περισσότερα καταστήματα, πρακτορεία, παραρτήματα, γραφεία, αποθήκες, εργοστάσια ή εργαστήρια, καθώς και εγκαταστάσεις που αποσκοπούν στην εκμετάλλευση φυσικών πόρων...», στο άρθρο 101 παρ. 1 ότι: «Στο φόρο υπόκεινται: α) ...δ) Οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που λειτουρ­γούν με οποιονδήποτε τύπο εταιρίας, καθώς και οι κάθε είδους αλλοδαποί οργανισμοί που απο­βλέπουν στην απόκτηση οικονομικών ωφελημά­των. ...» και στο άρθρο 114 παρ. 1 και 2 ότι: «1. Οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες που κεφαλαι­οποιούν ή διανέμουν κέρδη με τη μορφή μερι­σμάτων, προμερισμάτων, αμοιβών και ποσοστών, εκτός μισθού, στα μέλη του διοικητικού συμ­βουλίου και στους διευθυντές, καθώς και αμοιβών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό, προβαί­νουν σε παρακράτηση φόρου, σύμφωνα με τα ορι­ζόμενα στην παράγραφο 1 του άρθρου 54. ... 2. Οι διατάξεις του άρθρου 54 εφαρμόζονται ανά­λογα και όταν ο καταβάλλων το εισόδημα ή δι­καιούχος αυτού είναι νομικό πρόσωπο ή επιχεί­ρηση από τα αναφερόμενα στο άρθρο 101 του πα­ρόντος....» (όπως η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 14 παρ. 11 του Ν. 3943/2011). Τέλος, στο άρθρο 54 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι: «Στα κέρδη που διανέ­μουν οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες με τη μορ­φή αμοιβών και ποσοστών στα μέλη του διοικη­τικού συμβουλίου και στους διευθυντές και αμοι­βών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό, εκτός μισθού, καθώς και μερισμάτων ή προμερισμά­των σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά, ενώσεις προσώπων ή ομάδες περι­ουσίας, ανεξάρτητα αν η καταβολή τους γίνεται σε μετρητά ή μετοχές, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι πέντε τοις εκατό. Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορο­λογική υποχρέωση του δικαιούχου για τα πιο πά­νω εισοδήματα....» (όπως η παρ. 1 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 14 παρ. 1 του Ν. 3943/2011). Εξάλλου, με την παρ. 2 του άρ­θρου 14 του Ν. 3943/2011 ορίστηκε ότι: «2. Οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του Κ.Φ.Ε., όπως αντικαθίστανται με την προηγού­μενη παράγραφο, έχουν εφαρμογή για διανεμό­μενα κέρδη που εγκρίνονται από γενικές συνε­λεύσεις από την 1η Ιανουαρίου 2012 και μετά. Ειδικά για τα κέρδη που διανέμονται εντός του έτους 2011, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι ένα τοις εκατό, με την οποία εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων, με την επιφύλαξη αυτών που ορίζο­νται στο τρίτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρ­θρου 54 του Κ.Φ.Ε.».

7. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποί­ων η από 27.02.2013 έκθεση προσωρινού ελέγ­χου φόρου εισοδήματος (μερισμάτων αρ 54 του Ν. 2238/1994) προκύπτουν τα εξής: Το προ­σφεύγον παράρτημα της αλλοδαπής δικηγορι­κής με την επωνυμία «...» λειτουργεί στην Ελλά­δα σύμφωνα με το άρθρο 12 του π.δ. 152/2000. Η λειτουργία του εγκρίθηκε με απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου του Δικηγορικού Συλλό­γου Πειραιά που ελήφθη κατά τη συνεδρίαση της 27ης Μαρτίου 2007 και καταχωρήθηκε στο Ειδι­κά Βιβλίο Εταιρειών του ως άνω Δικηγορικού Συλλόγου με αριθμό μητρώου ... (Βλ. το με αρ. Πρωτ ... πιστοποιητικό του Δικη­γορικού Συλλόγου Πειραιά). Από τον προσωρινό έλεγχο που διενεργήθηκε στα Βιβλία και στοι­χεία του προσφεύγοντος, δυνάμει της με αριθμό ...2012 εντολής ελέγχου του Προϊστα­μένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά, διαπιστώθηκε ότι κατά την ελεγχόμενη διαχειριστική περίοδο (01.05.2010 έως 30.04.2012) τηρούσε Βιβλία Γ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ 186/1992, Α 84), λόγω ύψους των ακαθαρίστων εσόδων του και κατέβαλε φόρο εισοδήμα­τος όπως οι αστικές δικηγορικές εταιρείες, δη­λαδή με συντελεστή 25% στο όνομα της εταιρεί­ας, με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης από τους εταίρους επί των κερδών αυτής, ενώ δεν παρακρατούσε και δεν κατέβαλε φόρο μερι­σμάτων, κατά το άρθρο 54 του Κ.Φ.Ε. Η φορολο­γική αρχή, θεωρώντας ότι τα εγκαταστημένα στην Ελλάδα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 12 του π.δ. 152/2000 παραρτήματα αλλοδαπών δικηγο­ρικών εταιρειών, όπως το προσφεύγον, αντιμε­τωπίζονται για φορολογικούς σκοπούς ως μόνι­μες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων στην Ελλάδα (υποκαταστήματα) και αποτελούν υποκείμενα του φόρου με Βάση τις διατάξεις της περ. δ της παρ. 1 του όρθρου 101 του Κ.Φ.Ε. και, περαιτέρω, ότι τα γραφεία αυτά στερούνται νο­μικής προσωπικότητας και, ως εκ τούτου, δεν μπορούν να διανείμουν κέρδη απευθείας στους εταίρους τους, έκρινε ότι το προσφεύγον υπείχε την υποχρέωση να ενεργεί παρακράτηση φόρου με συντελεστή 21% ή 25%, κατά περίπτωση, ανά­λογα με το χρόνο της εξαγωγής ή πίστωσης και να αποδίδει, υποβάλλοντας σχετική δήλωση, τον αναλογούντα φόρο μερισμάτων, κατ άρθρο 54 του Κ.Φ.Ε. Κατόπιν τούτου και δεδομένου ότι το προσφεύγον, όπως διαπιστώθηκε κατά τον έλεγ­χο, δεν είχε αποδώσει φόρο μερισμάτων για τις χρήσεις από 01.05.2010 έως 30.04.2011 και από 01.05.2011 έως 30.04.2012, με τα προσβαλλό­μενα φύλλα ελέγχου καταλογίστηκε σε Βάρος του ο φόρος μερισμάτων που, κατά την κρίση της φο­ρολογικής Αρχής, οφειλόταν, με τις αναλογού­σες προσαυξήσεις. Ειδικότερα, για τη μεν δια­χειριστική περίοδο από 01.05.2010 έως 30.04.2011, με το ...2013 φύλλο ελέγ­χου φόρου μερισμάτων καταλογίστηκε σε βάρος του προσφεύγοντος παραρτήματος φόρος μερι­σμάτων ποσού ο οποίος υπολογίστηκε με συντελεστή 21% επί της αξίας των μερισμάτων της ως άνω χρήσης, ποσού .... αξία μερισμάτων Χ συ­ντελεστή 21 % =... και πρόσθετος φόρος λόγω μη υποβολής δήλωσης, ποσού ..., για τη δε διαχει­ριστική περίοδο από 01.05.2011 έως 30.04.2012, με το ....2013 φύλλο ελέγχου φόρου μερισμάτων καταλογίστηκε σε βάρος του φόρος μερισμάτων ποσού..., ο οποίος υπολογίστηκε με συντελεστή 25% επί της αξίας των μερισμάτων της παραπάνω χρήσης (... αξία μερισμάτων Χ συ­ντελεστή 25% = ...), με τις αναλογούσες προσαυ­ξήσεις, ποσού...

8. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το επ αυτής νομίμως υποβλη­θέν από 15.05.2017 υπόμνημα, το προσφεύγον ζητά την ακύρωση των προσβαλλόμενων φύλλων ελέγχου, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι σύμ­φωνα με τις διατάξεις του π .δ. 152/2000, σε συν­δυασμό με αυτές του π.δ. 81/2005, που διέπουν τη λειτουργία του, δεν υποχρεούται να παρακρα­τεί φόρο από κινητές αξίες και, ως εκ τούτου, δεν είχε την υποχρέωση να υποβάλει τις αντί­στοιχες δηλώσεις φόρου μερισμάτων, κατά τις ένδικες διαχειριστικές χρήσεις. Ειδικότερα, το προσφεύγον ισχυρίζεται ότι με τις παραδοχές που περιέχονται στην από 27.02.2013 έκθεση ελέγχου ανατρέπεται εξ ολοκλήρου το φορολο­γικό καθεστώς που προβλέπεται για τα παραρ­τήματα αλλοδαπών δικηγορικών εταιρειών στην Ελλάδα, καθώς η φορολογική Αρχή τα εξομοιώ­νει με υποκαταστήματα αλλοδαπών ανωνύμων εταιρειών, κατά παράβαση της αρχής της στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων. Περαι­τέρω υποστηρίζει ότι δεν εξάγει τα κέρδη του στην αλλοδαπή, κατά τις κρινόμενες δε διαχει­ριστικές περιόδους, τα κέρδη, μετά την αυτοτε­λή φορολόγησή τους με συντελεστή 25%, διανε­μήθηκαν στους εταίρους που το απαρτίζουν στην Ελλάδα, οι οποίοι έχουν αδειοδοτηθεί να ασκούν δικηγορία στην Ελλάδα με τους επαγγελματικούς τίτλους της χώρας καταγωγής τους (Μεγάλη Βρετανία) και ουδεμία διανομή μερίσματος ή πίστωση προς το αλλοδαπό δικηγορικό γραφείο έλαβε χώ­ρα, όπως μη νομίμως, κατά τους ισχυρισμούς του, έγινε δεκτό από τον έλεγχο. Εξάλλου, προς επίρ­ρωση των ισχυρισμών του, με το ως άνω υπόμνημά του το προσφεύγον ισχυρίζεται, μεταξύ άλλων, ότι η κρινόμενη διαφορά έχει ήδη ρυθμι­στεί νομοθετικά με τη διάταξη του άρθρου τρί­του υποπαρ, Β. 2 παρ. 4 του Ν. 4254/2014.

9. Επειδή, το καθ ου Ελληνικό Δημόσιο με την από 24.03.2017 έκθεση των απόψεών του υποστηρίζει, αντιθέτως, ότι τα εγκατεστημένα, με Βάση τις διατάξεις του άρθρου 12 του π.δ. 152/2000, παραρτήματα αλλοδαπών δικηγορι­κών εταιρειών, όπως το προσφεύγον παράρτη­μα της αλλοδαπής δικηγορικής εταιρείας «...», αντιμετωπίζονται για φορολογικούς σκοπούς ως μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσε­ων στην Ελλάδα (υποκαταστήματα) και αποτε­λούν υποκείμενα του φόρου με βάση τις διατά­ξεις της περ. δ της παρ. 1 του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε. και, ως εκ τούτου, φορολογούνται στην Ελλάδα με συντελεστή 20%. Περαιτέρω, κατά τους ισχυρισμούς του καθ ου, δεδομένου ότι τα εν λόγω υποκαταστήματα στερούνται νομικής προσωπικότητας, δεν μπορούν να διανείμουν κέρδη απευθείας στους εταίρους τους, καθόσον αυτοί θεωρούνται ότι συμμετέχουν στο κεντρικό (έδρα του υποκαταστήματος] και η όποια διανο­μή κερδών προς αυτούς λαμβάνει χώρα στην έδρα της επιχείρησης. Συνεπώς, κατά τους ισχυρι­σμούς του καθ ου Ελληνικού Δημοσίου, εφόσον το προσφεύγον αποτελεί υποκατάστημα αλλο­δαπής δικηγορικής εταιρείας, το ίδιο στερείται νομικής προσωπικότητας και η διανομή των κερ­δών του θεωρείται ότι γίνεται μέσω του κεντρι­κού καταστήματος (έδρα) της εταιρείας στην Αγ­γλία, στα δε κέρδη που εξάγονται ή πιστώνονται προς το κεντρικό κατάστημα από το εν λόγω υπο­κατάστημα υφίσταται η υποχρέωση να ενεργεί­ται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 21% ή 25%, κατά περίπτωση, ανάλογα με τον χρόνο της εξαγωγής ή της πίστωσης και να αποδίδεται φό­ρος με σχετική δήλωση, εφάπαξ μέσα στον επό­μενο μήνα από αυτόν που έγινε η παρακράτηση.

10. Επειδή, από τον συνδυασμό των διατάξε­ων που παρατέθηκαν στη μείζονα σκέψη της πα­ρούσας απόφασης, προκύπτει ότι τα παραρτή­ματα αλλοδαπών δικηγορικών εταιρειών, που έχουν συσταθεί και λειτουργούν νόμιμα στην Ελ­λάδα κατά τις διατάξεις του άρθρου 12 του π.δ. 152/2000 ως παραρτήματα αλλοδαπής δικηγορι­κής εταιρείας που είναι εγκατεστημένη και λει­τουργεί νόμιμα σε κράτος - μέλος της Ευρωπαϊ­κής Ένωσης, όπως το προσφεύγον, για τα εισο­δήματα που αποκτούν στην Ελλάδα υπόκεινται σε φορολόγηση με βάση τις διατάξεις που ισχύ­ουν για τη φορολόγηση των εισοδημάτων των ημε­δαπών δικηγορικών εταιρειών. Ειδικότερα, σύμ­φωνα με το άρθρο 45 του π.δ. 518/1998, το οποίο εφαρμόζεται αναλόγως, κατά τα οριζόμενα στην παρ. 9 του άρθρου 12 του π.δ. 152/2000, για το προσδιορισμό των αποτελεσμάτων του νομικού αυτού προσώπου και του φορολογητέου εισοδή­ματος των εταίρων του εφαρμοστέες είναι οι δια­τάξεις που ισχύουν για τις ομόρρυθμες εταιρεί­ες, οι οποίες δεν προβλέπουν διανομή κερδών με τη μορφή μερισμάτων στα εν λόγω νομικά πρό­σωπα. Ειδικότερα, σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 4 δ. α του Κ.Φ.Ε., τα κέρδη της εταιρείας θεω­ρείται ότι αποκτήθηκαν από κάθε έναν εταίρο ή μέλος αυτής, για το ποσοστό των κερδών που του αναλογεί από τη συμμετοχή του στην εταιρεία. Ο δε ισχυρισμός του καθού κατά τον οποίο το προ­σφεύγον παράρτημα στερείται νομικής προσω­πικότητας και κατ αποτέλεσμα δεν δύναται, ως υποκατάστημα, να διανείμει κέρδη απευθείας στους εταίρους, είναι απορριπτέος, προεχόντως ως νόμω αβάσιμος, καθόσον σύμφωνα με το άρ­θρο 12 παρ. 7 του π.δ. 152/2000 τα παραρτήμα­τα αλλοδαπών δικηγορικών εταιρειών αποκτούν νομική προσωπικότητα με την ίδια διαδικασία που ακολουθείται και για τις δικηγορικές εται­ρείες. Κατά συνέπεια, στην προκειμένη περί­πτωση, το προσφεύγον δεν υπείχε την υποχρέω­ση να αποδώσει φόρο μερισμάτων, κατά το άρ­θρο 54 του Κ.Φ.Ε., όπως Βασίμως προβάλλεται με την προσφυγή, οι περί του αντιθέτου δε ισχυ­ρισμοί του καθ ου είναι απορριπτέοι ως αβάσι­μοι. Τούτο δε επιρρωνύεται και από την διάταξη της παρ. 6 του άρθρου 10 του Κ.Φ.Ε., που προ­στέθηκε με το άρθρο τρίτο υποπαρ. Β.2. περ. 4 του Ν. 4254/2014. Η διάταξη αυτή δεν είναι ερ­μηνευτική, κατ άρθρο 77 παρ. 2 του Συντάγμα­τος, ώστε να ισχύει αναδρομικά, καταλαμβάνο­ντας πράξεις που εκδόθηκαν πριν τη δημοσίευ­ση του νόμου αυτού, όπως οι προσβαλλόμενες, αφού οι διατάξεις περί φορολόγησης των εν λό­γω παραρτημάτων που εκτέθηκαν στην 4η και 5η σκέψη της παρούσας απόφασης ήταν σαφείς και δεν έχρηζαν ερμηνείας (πρβλ. ΣτΕ 1465/2008 Ολ., 894/1979 Ολ. 2682/2014 7μ 1704/1986). Ωστόσο, με τη διάταξη αυτή ο νομοθέτης διατύπωσε την ερμηνευτική του πρόθεση τα παραρτήματα αλλοδαπών δικηγορικών εταιρειών που έχουν συσταθεί και λειτουργούν στην Ελλάδα σύμφω­να με το άρθρο 12 του π.δ. 152/2000 να φορολο­γούνται όπως οι ελληνικές δικηγορικές εταιρεί­ας, όπως προκύπτει και από την αιτιολογική έκ­θεση του νόμου 4254/2014, στην οποία διαλαμ­βάνεται ότι η ανωτέρω διάταξη θεσπίσθηκε προ­κειμένου να μην τίθενται ερμηνευτικά ζητήματα.

11. Επειδή, κατ ακολουθία των ανωτέρω, μη νόμιμα καταλογίσθηκε σε βάρος του προσφεύ­γοντος παραρτήματος αλλοδαπής δικηγορικής εταιρείας ο ένδικος φόρος. Ως εκ τούτου, πρέ­πει η προσφυγή να γίνει δεκτή, να ακυρωθούν τα προσβαλλόμενα υπ αριθμ. ...2013, διαχειριστικής περιόδου 01.05.2010 έως 30.04.2011 και ....2013, διαχειριστι­κής περιόδου 01.05.2011 έως 30.04.2012, φύλ­λα ελέγχου φόρου μερισμάτων του Προϊσταμέ­νου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά και να αναγνωρι­στεί ότι το προσφεύγον δεν υπείχε την υποχρέωση να αποδώσει φόρο μερισμάτων για τις εν λό­γω διαχειριστικές περιόδους. Τέλος, πρέπει να διαταχθεί η απόδοση στο προσφεύγον των κατα­βληθέντων παραβολών (άρθρο 277 παρ. 9 του Κ.Δ.Δ.), ενώ το Ελληνικό Δημόσιο πρέπει να απαλ­λαγεί από τα δικαστικά έξοδα αυτού, κατ εκτί­μηση των περιστάσεων (άρθρο 275 παρ. 1 του εδ. ε του Κ.Δ.Δ.).