ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

ΤΡΙΜΕΛΕΣ – ΤΜΗΜΑ 19ο

ΑΡΙΘΜΟΣ 369/2019

 

Πρόεδρος: Χ. Κεϊμαλής, Πρόεδρος Εφετών

Εισηγήτρια: Α. Καλαφάτη Εφέτης Δ.Δ.

Δικηγόροι: Γ. Ανδρέου, Μ. Ρουσάκη, Δικ. Πληρεξούσια ΝΣΚ

 

[...] 3. Επειδή, με τις διατάξεις του Ν 2238/1994 (ΦΕΚ Α΄ 151) «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος», ορίζεται ότι: «Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2» (άρθρο 1), «Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα» (άρθρο 2), «1. Ο φόρος επιβάλλεται κάθε οικονομικό έτος στο εισόδημα που αποκτάται μέσα στο αμέσως προηγούμενο οικονομικό έτος, κατά τις διακρίσεις που ορίζει αυτός ο νόμος. 2. Η χρονική διάρκεια του οικονομικού έτους αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου και λήγει την 31η Δεκεμβρίου του ίδιου ημερολογιακού έτους» (άρθρο 3), «1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51. Ο φόρος αυτού του νόμου, τα πρόστιμα και οι πρόσθετοι φόροι δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από το εισόδημα αυτό. 2. Το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προέλευσής του διακρίνεται κατά τις επόμενες κατηγορίες ως εξής: Α-Β. Εισόδημα από ακίνητα. Γ. Εισόδημα από κινητές αξίες. Δ. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Ε. Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις. ΣΤ. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Ζ. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή. 3. Για να βρεθεί το συνολικό εισόδημα, αθροίζονται τα επί μέρους εισοδήματα των κατηγοριών Α’ έως Ζ’ της προηγούμενης παραγράφου τα οποία αποκτώνται από κάθε φυσικό πρόσωπο είτε κατά το οικονομικό έτος το προηγούμενο από τη φορολογία, είτε κατά το ημερολογιακό ή διαχειριστικό ή γεωργικό έτος το οποίο έληξε μέσα στο προηγούμενο από τη φορολογία οικονομικό έτος. Κατά την άθροιση αυτή συμψηφίζονται τα θετικά και αρνητικά στοιχεία των επί μέρους εισοδημάτων» (άρθρο 4). Περαιτέρω, στο άρθρο 48 παρ. 1 και 2 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ποιες αμοιβές θεωρούνται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων και στην παράγραφο 3 αυτού, όπως το δεύτερο εδάφιο αυτής προστέθηκε με το άρθρο 15 παράγραφος 3 του Ν 3888/2010 (ΦΕΚ Α΄ 175/30.9.2010), και ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 20 του εν λόγω νόμου, από τη δημοσίευση στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ορίζεται ότι: «3. Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α’ έως Ζ’ της παρ. 2 του άρθρου 4. Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση». Εξάλλου, στην αιτιολογική έκθεση του ως άνω νόμου 3888/2010 αναφέρεται, σχετικώς, ότι: «Με την παράγραφο 3 προστίθεται εδάφιο στην παράγραφο 3 του άρθρου 48 του Ν 2238/1994 με το οποίο καθορίζεται ποιος έχει το βάρος απόδειξης επί εισοδήματος του οποίου δεν προκύπτει σαφώς η πηγή ή η αιτία προέλευσης και το οποίο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις (άρθρα 4 και 48 του Ν 2238/1994) λογίζεται ως εισόδημα προερχόμενο από ελευθέρια επαγγέλματα. Αν και από την ισχύουσα διάταξη θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι προέκυπτε χωρίς αμφιβολία το γεγονός ότι ο φορολογούμενος υποχρεούται να αποδείξει την πραγματική πηγή ή αιτία του εισοδήματός του, δεδομένου ότι η ισχύουσα διάταξη χρησιμοποιεί το ρήμα «λογίζεται», εντούτοις για την άρση κάθε αμφιβολίας με την προσθήκη του εδαφίου αυτού στην παράγραφο 3 ορίζεται αυτό πλέον και ρητά».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, ως εισόδημα εξ ελευθερίων επαγγελμάτων, λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις πηγές (Α έως Ζ) του ως άνω άρθρου 2 και το οποίο προκύπτει ότι πραγματοποιήθηκε στην ημεδαπή, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας ή διαμονής του φυσικού προσώπου που το απέκτησε. Περαιτέρω, η προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του Ν 3888/2010 διάταξη του εδαφίου β της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Ν 2238/1994 (ΚΦΕ) έχει, κατά την κρατήσασα στο Δικαστήριο γνώμη, αναδρομική ισχύ, καταλαμβάνουσα τις εντός του νομίμου χρόνου παραγραφής περιλαμβανόμενες υποθέσεις (βλ. ΣτΕ 884/2016). Ειδικότερα, κατά την γνώμη της εισηγήτριας Ασπασίας Καλαφάτη, η αναδρομική ισχύς της ως άνω διάταξης συνάγεται μέσω της τελολογικής ερμηνείας, που ερείδεται στη σχετική αιτιολογική έκθεση. Τούτο διότι με την ως άνω διάταξη δεν καθιερώνεται έμμεση απόδειξη, αλλά νόμιμο τεκμήριο, πράγμα το οποίο προσδίδει σε αυτήν χαρακτήρα προεχόντως ουσιαστικό. Πρόκειται δε περί νομίμου τεκμηρίου, αφού εν προκειμένω συντρέχουν τα στοιχεία της σχετικής περί των νομίμων τεκμηρίων τυπολογίας, δηλαδή, πραγματική βάση συγκεκριμένη (προσαύξηση περιουσίας) και στήριξη σε αυτήν κατά τρόπο υποχρεωτικό της έννομης συνέπειας του κυρίως εφαρμοστέου ουσιαστικού κανόνα, περί επιβολής φόρου εισοδήματος επί της διαφοράς μεταξύ του ύψους του δηλωθέντος εισοδήματος και της μείζονος, έναντι αυτού, αξίας της διαπιστωθείσας προσαύξησης. Ο εν λόγω δε προεχόντως ουσιαστικός χαρακτήρας της διάταξης έχει, προφανώς, ως αποτέλεσμα τη μη εφαρμογή επ’ αυτής της σχετικής περί αναδρομικής ισχύος των δικονομικών (και εν γένει διαδικαστικών) διατάξεων γενικής αρχής του διαχρονικού δικαίου και την, για το λόγο αυτόν ανάγκη, προκειμένου αυτή να ισχύσει αναδρομικά, να ορισθεί τούτο ρητά από το νομοθέτη, πράγμα το οποίο, όμως, δεν συνέβη στην προκείμενη περίπτωση. Σημειωτέον ότι, κατά την ίδια γνώμη, η αναδρομική ισχύς της ερμηνευόμενης διάταξης δεν κωλύεται από τον χαρακτήρα που κέκτηται αυτή ως νόμιμο τεκμήριο κτήσης περιουσιακών στοιχείων, αφού δεν μεταβάλλεται με αυτήν κανένα από τα ουσιώδη στοιχεία της φορολογικής ενοχής (αντικείμενο-υποκείμενο του φόρου, φορολογικός συντελεστής και απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τον φόρο) και έτσι δεν τίθεται ζήτημα ασυμβατότητας αυτής με το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος. Μόνη, επομένως, απομένουσα οδός για να έχει αναδρομική ισχύ είναι η τελολογική ερμηνεία της κρίσιμης διάταξης, η οποία καθίσταται εφικτή, όπως προαναφέρεται, βάσει της αιτιολογικής έκθεσης του νόμου. Και τούτο, διότι από την διάταξη αυτή καθίσταται σαφής η βούληση του νομοθέτη για καθιέρωση διάταξης δικονομικής. Ειδικότερα, στο σχετικό χωρίο της αιτιολογικής έκθεσης ο νομοθέτης επεξηγεί ότι με την ερμηνευόμενη διάταξη διευκρινίζεται απλώς ποιος φέρει εν προκειμένω το βάρος της απόδειξης.

Προκύπτει, λοιπόν, ότι ο νομοθέτης, θεσπίζοντας την ερμηνευόμενη διάταξη, είχε την πεποίθηση ότι καθιέρωνε κανόνα απλώς διευκρινιστικό του ήδη ισχύοντος κανόνα του άρθρου 48 παρ. 3 του ΚΦΕ, ο οποίος, όμως, καθορίζοντας (κατά το νομοθέτη) το βάρος της απόδειξης σχετικά με την κατηγοριοποίηση εισοδημάτων που δεν δύνανται να καταταγούν σε κάποια από τις Α΄ έως και Στ΄ πηγές του Ν 2238/94, είχε χαρακτήρα δικονομικό, με αποτέλεσμα και ο διευκρινιστικός αυτού κανόνας του άρθρου 15 παρ. 3 του Ν 3888/2010 να αποκτά τον ίδιο χαρακτήρα. Κατά τη γνώμη, ωστόσο, του μέλους του Δικαστηρίου Αγγελικής Καζάνη, η αναδρομική ισχύς της ως άνω διάταξης απορρέει από το γεγονός ότι με αυτήν καθιερώνεται εν προκειμένω, ως είδος απόδειξης η έμμεση τοιαύτη, πράγμα το οποίο της προσδίδει χαρακτήρα δικονομικό, με αποτέλεσμα την επ’ αυτής εφαρμογή της προαναφερόμενης γενικής αρχής του διαχρονικού δικαίου. Κατά την ίδια δε γνώμη, η ως άνω διάταξη, ως ρυθμίζουσα το είδος και το βαθμό απόδειξης φορολογικής παράβασης και της ύπαρξης αντίστοιχης φορολογητέας ύλης, δε μεταβάλλει κάποιο εκ των ουσιωδών στοιχείων της φορολογικής ενοχής και συνεπώς, ως μη επιβάλλουσα φόρο δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της παραγράφου 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, (βλ. ομοίως την ως άνω 884/2016 απόφαση του ΣτΕ). Κατά τη γνώμη, τέλος, του Προέδρου, Χρήστου Κεϊμαλή, η ως άνω διάταξη στερείται αναδρομικότητας. Και τούτο, διότι ναι μεν δι’ αυτής θεσπίσθηκε νόμιμο τεκμήριο, οπότε, επί παραλείψεως του νομοθέτου να προσδώσει σε αυτήν αναδρομική ισχύ, πράγματι η συνέπεια αυτή μπορεί, κατ’ αρχάς, να επέλθει μέσω της τελολογικής ερμηνείας, όμως, εν προκειμένω, η ερμηνεία αυτή δεν είναι εφικτή. Και τούτο για τους εξής λόγους: εκ της σχετικής αιτιολογικής εκθέσεως μπορεί, πράγματι, βασίμως να συναχθεί ότι ο νομοθέτης είχε την αντίληψη ότι, ρυθμίζοντας διά της κρισίμου διατάξεως το βάρος αποδείξεως, εισήγαγε κανόνα δικονομικής φύσεως. Ωστόσο, η συναγωγή του συμπεράσματος αυτού δεν κρίνεται, κατά τη μειοψηφούσα γνώμη, επαρκής προς θεμελίωση της τελολογικής ερμηνείας. Και τούτο, διότι, με δεδομένη την περαιτέρω διάκριση των κανόνων του δικονομικού δικαίου σε κανόνες απλώς διαδικαστικούς, αφορώντες τη διαδικασία αυτή καθ’ εαυτήν, επί των οποίων έχει εφαρμογή η σχετική αρχή του διαχρονικού δικονομικού δικαίου και κανόνες ουσιαστικούς, αφορώντες την έννομη σχέση της δίκης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι περί το βάρος αποδείξεως κανόνες, επί των οποίων η εν λόγω αρχή δεν έχει εφαρμογή, κρίνεται απαραίτητη προς θεμελίωση της τελολογικής ερμηνείας η συναγωγή του συμπεράσματος περί της επιπροσθέτου αντιλήψεως του νομοθέτου ότι η υπ’ αυτού εισαχθείσα διάταξη, πέραν του εν γένει δικονομικού της χαρακτήρα, είναι, ειδικότερα, απλώς διαδικαστική. Και τούτο, αφού, όπως προελέχθη, μόνο επί των απλώς διαδικαστικών κανόνων του δικονομικού δικαίου έχει εφαρμογή η ως άνω αρχή. Όμως, με δεδομένο ότι οι ρυθμίζοντες βάρος αποδείξεως κανόνες συνιστούν ουσιαστικούς και όχι απλώς διαδικαστικούς κανόνες του δικονομικού δικαίου, δεν μπορεί εν προκειμένω να συναχθεί ασφαλές συμπέρασμα περί της έστω πεπλανημένης, ωστόσο επαρκούς για τις ανάγκες της τελολογικής ερμηνείας, αντιλήψεως του νομοθέτου περί του χαρακτήρος της κρισίμου διατάξεως ως απλώς διαδικαστικής του δικονομικού δικαίου.

5. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν 2238/1994 (ΦΕΚ Α΄ 151) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο (οικονομικό έτος 2009, διαχειριστική περίοδος από 1-1 έως 31.12.2008) προβλέπει στο άρθρο 68 (παρ. 1) ότι: «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου [των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος] ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου ...» και στο άρθρο 84 (παρ. 1) ότι: «Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου ... δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας».

Περαιτέρω, η προβλεπόμενη ως κανόνας από το προαναφερόμενο άρθρο 84 παρ. 1 του ΚΦΕ πενταετής παραγραφή παρατάθηκε με το άρθρο 37 παρ. 5 του Ν 4141/2013 (ΦΕΚ Α΄ 81/5.4.2013), με το οποίο ορίζεται ότι: «Από τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων, επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμα έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις.

Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2013 και μετά» και με το άρθρο 87 του Ν 4316/2014 (ΦΕΚ Α΄ 270/24.12.2014), κατά το οποίο: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2014, παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη - μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεων διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών ή αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2014 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης». Τέλος, τα ως άνω επαναλήφθηκαν με το άρθρο 22 του Ν 4337/2015 (ΦΕΚ Α΄ 129), με τις διατάξεις του οποίου η ως άνω προθεσμία παραγραφής, που έληγε στις 31.12.2015, παρατάθηκε για ακόμη ένα (1) έτος.

6. Επειδή, η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος [πρβλ. ΑΕΔ 14/2013, ΣτΕ Ολ 2034/2011, 4731/2014, 640/2015, βλ. και το Ν 4048/2012 «Ρυθμιστική Διακυβέρνηση: Αρχές, Διαδικασίες και Μέσα Καλής Νομοθέτησης», ΦΕΚ Α΄ 34, στο άρθρο 2 παρ. 1 του οποίου προβλέπεται ότι μεταξύ των αρχών καλής νομοθέτησης περιλαμβάνεται, μεταξύ άλλων, η ασφάλεια δικαίου (περ. η)], ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου (πρβλ. ΑΕΔ 11/2013, ΣτΕ 2034/2011, 3777/2008, 4731/2014, 640/2015 κ.ά.), επιβάλλει, ιδίως, τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζομένων κανονιστικών ρυθμίσεων (πρβλ. ΣτΕ 2811/2012, 144, 1976/2015) και πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους, όπως είναι οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή επιβαρύνσεων υπό την μορφή φόρων, τελών, εισφορών και οποιασδήποτε φύσεως κυρώσεων για παράβαση των σχετικών διατάξεων (πρβλ. ΣτΕ 144, 1976/2015, 1623/2016, επίσης ΔΕΕ, 2.6.2016, C-81/15, Καπνοβιομηχανία Καρέλια Α.Ε. κατά Υπουργού Οικονομικών, σκέψη 45, 3.9.2015, C-384/14, Εtablissement national des produits de l’ agriculture et de la mer (FranceAgriMer) κατά Sodiaal International SA, σκέψη 30). Συνακόλουθα, για την επιβολή επιβαρύνσεων, υπό την μορφή φόρων, τελών, εισφορών και σχετικών κυρώσεων, απαιτείται να προβλέπεται προθεσμία παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον διοικούμενο, μετά δε την λήξη της να μην είναι πλέον δυνατή η επιβολή εις βάρος του διοικουμένου ούτε της σχετικής οικονομικής επιβαρύνσεως (φόρου, τέλους, εισφοράς), ούτε οποιασδήποτε σχετικής κυρώσεως. Για να είναι δυνατή δε η (εκ των προτέρων) πρόβλεψη της διαρκείας της παραγραφής, πράγμα που συμβάλλει και στην δημιουργία κλίματος εμπιστοσύνης των διοικουμένων προς την Διοίκηση, αλλά και το κράτος γενικότερα, η λήξη της παραγραφής πρέπει να προσδιορίζεται στο νόμο συγκεκριμένα, εν αναφορά με συγκεκριμένο χρονικό σημείο, και να μην εξαρτάται από ενέργειες δημοσίας αρχής (π.χ. από έκδοση ή και κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή από το ύψος του ποσού, στο οποίο η Διοίκηση θα προσδιορίσει τις υποχρεώσεις του διοικουμένου). Εξάλλου, η παραγραφή πρέπει να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας (πρβλ. ΔΕΕ, 17.9.2014, C-341/13, Cruz & Companhia Lda κατά Instituto de Financiamento da Agricultura e Pescas, IP (IFAP), σκέψεις 62 και 65) (ΣτΕ Ολ 1738/2017). Κατά την κρατήσασα δε στο Δικαστήριο γνώμη, οι προαναφερόμενες συνταγματικές αρχές φαλκιδεύονται ακόμη και διά της άπαξ, όπως στην κρινόμενη περίπτωση, παρατάσεως του χρόνου παραγραφής (βλ. και ΣτΕ 172/2018 σκέψη 15, ΣτΕ 173/2018). Της εν λόγω δε γνώμης δε διαφεύγει το γεγονός της, διά του αποκλεισμού της παρατάσεως της παραγραφής, τρώσεως των, επίσης συνταγματικού επιπέδου, αρχών της φορολογικής ισότητος και δικαιοσύνης, διά της κατ’ αυτόν τον τρόπο, διαφυγής εκ του ελέγχου των περιλαμβανομένων στη διετία της παρατάσεως του χρόνου παραγραφής υποθέσεων. Η τρώση, ωστόσο, των αρχών αυτών αντισταθμίζεται ικανώς από τους ελέγχους, οι οποίοι θα διενεργηθούν επί υποθέσεων εντασσομένων εντός του ευλόγου βασικού χρόνου της παραγραφής (5ετία), οι οποίοι είναι προφανές ότι θ’ αποβούν περισσότερο αποδοτικοί έναντι των διενεργούμενων επί των, πέραν του εν λόγω χρόνου, υποθέσεων. Και τούτο διότι οι τελευταίοι είναι περισσότερο πιθανό ν’ αφορούν είτε μη ενεργείς επιχειρήσεις, είτε τους συνεπεία κληρονομικής ή οιονεί καθολικής διαδοχής αναλαβόντες τις υποχρεώσεις από φόρους, τέλη, εισφορές και συναφείς κυρώσεις των αρχικών υποχρέων φορολογούμενους, με προφανή στην τελευταία περίπτωση και την αποδυνάμωση του δικαιώματος αμύνης των τελευταίων. Κατά τη γνώμη, ωστόσο, της εισηγήτριας Ασπασίας Καλαφάτη, οι ως άνω διατάξεις του άρθρου 37 παρ. 5 του Ν 4141/2013 και του άρθρου 87 του Ν 4316/2014, κατόπιν στάθμισης των συνταγματικών αρχών αφενός της ασφάλειας του δικαίου και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικουμένου και αφετέρου της φορολογικής δικαιοσύνης (που επιβάλλει την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής) και της ισότητας των ελλήνων πολιτών ως προς τη συνεισφορά τους ανάλογα με τις δυνάμεις τους στα δημόσια βάρη, είναι συνταγματικώς ανεκτές. Τούτο διότι: Α). Η καταστολή της φοροδιαφυγής (και ιδίως της μεγάλης από απόψεως ποσού), μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη Διοίκηση των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων καθώς και των προβλεπόμενων κυρώσεων, συνιστά κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και 106 παρ. 1 και 2) επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος (ΣτΕ 884/2016). Β) Η φοροδιαφυγή είναι από τη φύση της συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη (ΣτΕ 884/2016), καθώς και η Διοίκηση διαθέτει προδήλως περιορισμένο αριθμό καταλλήλως εκπαιδευμένου προσωπικού, ικανού να αξιολογήσει τα προκύπτοντα με βάση τις σύγχρονες μεθόδους ελέγχου στοιχεία (ΣτΕ 1738/2017), λαμβανομένου μάλιστα υπόψη ότι κατατίθενται ετησίως εκατομμύρια δηλώσεις φορολογουμένων, ενώ, κατά τα κοινώς γνωστά, η μηχανοργάνωση των ελεγκτικών υπηρεσιών, με τη δυνατότητα διασταύρωσης στοιχείων, -αν και υπήρχε το νομοθετικό πλαίσιο τουλάχιστον από το έτος 1994-, μόλις τα τελευταία έτη κατέστη δυνατόν να λειτουργήσει εν τοις πράγμασι στην ολότητά της. Γ) Κατά τα κοινώς γνωστά, από το 2010 και εντεύθεν είδαν το φως της δημοσιότητας διάφορες «λίστες» (ενδεικτικά, λίστα Λαγκάρντ, λίστα Λιχτενσταϊν, λίστα Νικολούδη κ.ά.), με εμβάσματα μεγάλων χρηματικών ποσών στην αλλοδαπή (άνω των 300 δις €) και με υπόνοιες φοροδιαφυγής, για τις οποίες υπήρξε κινητοποίηση των αρμοδίων δικαστικών και ελεγκτικών αρχών (εισαγγελικές παραγγελίες και εντολές ελέγχου), χωρίς ωστόσο να τελεσφορήσουν εντός της προθεσμίας (της πενταετούς) παραγραφής, με αυτόθροη συνέπεια να θίγεται το κοινό περί δικαίου αίσθημα, αφού για μια ακόμη φορά τα δημόσια βάρη καλούνται να τα καλύψουν οι συνεπείς φορολογούμενοι (μισθωτοί και συνταξιούχοι κατά κύριο λόγο, των οποίων τα εισοδήματα μειώθηκαν είτε άμεσα πρβλ. ΣτΕ Ολ 2288/2015, είτε έμμεσα διά της αύξησης της φορολογίας). Ενόψει αυτών, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, ως ιδιαίτερη έκφανση της συνταγματικής αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης και της ισότητας των πολιτών στα δημόσια βάρη, ταυτίζεται με το δημόσιο συμφέρον και επιτάσσει την παράταση ελέγχου των υποθέσεων εκείνων ως προς τις οποίες έχει ήδη, κατά το χρόνο πριν την συμπλήρωση της παραγραφής, δοθεί εντολή ελέγχου τους, χωρίς ωστόσο οι έλεγχοι αυτοί να έχουν τελεσφορήσει με την έκδοση διοικητικής πράξης.

Με βάση τα παραπάνω Α έως Γ, κατόπιν στάθμισης, αφενός, του δικαιώματος των διοικουμένων να μην αφήνονται έκθετοι σε μακρά περίοδο ανασφάλειας και, αφετέρου, της ανάγκης για αποτελεσματική λειτουργία της φορολογικής διοίκησης που να οδηγεί σε σύλληψη της φοροδιαφυγής, κατά τη γνώμη της μειοψηφίας, η άπαξ επιμήκυνση του χρόνου της πενταετούς παραγραφής για τη χρήση 2008 κατά ένα μόνον έτος, σύμφωνα με τις ως άνω διατάξεις του άρθρου 3 παρ. 5 του Ν 4141/2013 και του άρθρου 87 του Ν 4316/2014 και, εφόσον βέβαια πληρούνται και οι ειδικότερες προϋποθέσεις που τίθενται από τα άρθρα αυτά, είναι συνταγματικώς ανεκτή [contra ΣτΕ 172/2018, ΣτΕ Ολ 1738/2017, με την οποία, ωστόσο, κρίθηκε ως προσβάλλουσα τις ως άνω αρχές (Κράτους Δικαίου, Ασφάλειας Δικαίου και Προστατευμένης Εμπιστοσύνης των Πολιτών) η με αλληλοδιάδοχες διατάξεις παράταση του χρόνου της παραγραφής της φορολογικής αξίωσης που αναγόταν στο έτος 2001, ο χρόνος λήξης της οποίας, κατά την κρίση του ιδίου Δικαστηρίου, ήταν αβέβαιος ακόμη και κατά το χρόνο συζήτησης της υπόθεσης ενώπιον αυτού]. Και τούτο διότι, κατά την ίδια γνώμη, το αυξημένο φορολογικό όφελος από τον έλεγχο των εντός του χρόνου βασικής παραγραφής υποθέσεων δεν αντισταθμίζει τις απώλειες που θα προκληθούν από την έκλειψη, λόγω της μη παρέκτασης του χρόνου παραγραφής κατά μία διετία, της δυνατότητας ελέγχου των εντός αυτής εντασσομένων υποθέσεων. Τα ανωτέρω, ωστόσο, κατά την ίδια πάντα γνώμη, δεν ισχύουν και για την μεταγενέστερη διάταξη του άρθρου 22 του Ν 4337/2015, καθ’ ό μέρος με αυτήν επιμηκύνεται, για ένα ακόμη έτος, ο χρόνος της πενταετούς παραγραφής για τη χρήση 2008, διότι η νέα αυτή παράταση, για μια χρήση για την οποία έχει ήδη γίνει άπαξ παράταση του βασικού χρόνου της παραγραφής επί διετία με τη διάταξη του άρθρου 3 παρ. 5 του Ν 4141/2013 και η οποία παράταση με τη νέα διάταξη σε σύνολο υπερβαίνει το 60% του βασικού χρόνου της πενταετούς παραγραφής, αντίκειται στις ως άνω συνταγματικές αρχές της ασφάλειας του δικαίου και της αναλογικότητας, κατά το ως άνω σκεπτικό της γνώμης της πλειοψηφίας.

7. Επειδή, εξάλλου, στην παράγραφο 2 του άρθρου 68 του ΚΦΕ, όπως αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι: «Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογούμενου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή γ) ...» και στην παράγραφο 4 του άρθρου 84 ότι: «Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) ... β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 68. ...». Με την παράγραφο 6 του άρθρου 13 του Ν 3522/2006 που ισχύει, σύμφωνα με την περ. ιγ΄ του άρθρου 39, από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, η περίπτωση β΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ αντικαταστάθηκε ως εξής: «β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου».

8. Επειδή, κατά παρέκκλιση του κανόνα, κατά τον οποίο το δικαίωμα του Δημοσίου για καταλογισμό φόρου εισοδήματος, καθώς και προσθέτου, λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου παραγράφεται με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση στην οποία η διαπίστωση της ανακρίβειας της δήλωσης και η επιβολή του διαφυγόντος φόρου και της χρηματικής κύρωσης στηρίζονται σε στοιχεία συμπληρωματικά, που περιήλθαν στην αρμόδια για τον καταλογισμό φορολογική αρχή (πρβλ. ΣτΕ 402/2014, 2122/2012, 3705/2011, 495/2009, 465, 3293/2008, 572-4/2007, 877/2002, 1426/2000 κ.ά.), μετά την ως άνω πενταετία. Ειδικότερα, όσον αφορά την υπαγωγή στην ως άνω έννοια των περιεχομένων σε τραπεζικούς λογαριασμούς στοιχείων, προκειμένου βάσει αυτών να καταστεί δυνατή η έκδοση αρχικού, ειδικώς, φύλλου ελέγχου εντός δεκαετίας από του κρισίμου φορολογικού έτους, αυτή δεν είναι εφικτή, αφού, κατά την κρατήσασα στο Δικαστήριο γνώμη, στην αντίθετη περίπτωση, ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής δεν θα είχε κατ’ ουσίαν πεδίο εφαρμογής και η εμφανιζόμενη ως εξαίρεση δεκαετής παραγραφή θα καθίστατο κανόνας, δεδομένου ότι, αν όχι το σύνολο των φορολογουμένων, πάντως η συντριπτική πλειονότητα αυτών τηρούσε ήδη επί πολλών ετών και εξακολουθεί να τηρεί τραπεζικούς λογαριασμούς (βλ. ΣτΕ 2934/2017, 172, 3/2018). Μια τέτοια, επομένως, ερμηνευτική εκδοχή θα πρέπει τελολογικώς να αποκλεισθεί, ως ανατρέπουσα την υπό του νομοθέτου καθορισθείσα σχέση κανόνος-εξαιρέσεως και προσβάλλουσα τοιουτοτρόπως, την αρχή της αναλογικότητος, στο πλαίσιο ακριβώς σεβασμού της οποίας και ορίσθηκε υπό του νομοθέτου η πενταετία ως βασικός χρόνος παραγραφής. Κατόπιν τούτου, κρίνεται ως μη αναγκαία εν προκειμένω για τον αποκλεισμό της υπαγωγής των στοιχείων των τραπεζικών λογαριασμών στην έννοια των συμπληρωματικών τοιούτων, η εκτίμηση της δυνατότητος περί ουσιαστικής πραγματώσεως της, βάσει των κειμένων διατάξεων, εξουσίας προσβάσεως των ελεγκτικών φορολογικών αρχών στους εν λόγω λογαριασμούς, λαμβανομένων υπ’ όψιν και των κατά τα κρίσιμα εν προκειμένω έτη 2006-2009 διατιθεμένων υπ’ αυτών μέσων. Κατά τη γνώμη, όμως, της εισηγήτριας Ασπασίας Καλαφάτη, πρέπει τα στοιχεία των τραπεζικών λογαριασμών να υπαχθούν στην έννοια των συμπληρωματικών στοιχείων. Και τούτο διότι, οι αρχές της φορολογικής ισότητας και της φορολογικής δικαιοσύνης, που υλοποιούνται σε μεγαλύτερο βαθμό με την υπαγωγή των στοιχείων των τραπεζικών λογαριασμών στην έννοια των συμπληρωματικών στοιχείων, κρίνονται ως άξιες μεγαλύτερης προστασίας έναντι της αρχής της αναλογικότητας, η οποία και πλήττεται όταν τρέπεται, κατά τα ανωτέρω, η εξαίρεση της πενταετούς παραγραφής σε κανόνα (πρβλ. μειοψηφίες σε ΣτΕ 2934/2017, 172, 3/2018).

9. Επειδή, η διάταξη της περ. β΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ, παραπέμποντας στο άρθρο 68 παρ. 2 του ίδιου Κώδικα, προβλέπει δεκαετή προθεσμία παραγραφής, όχι μόνο όταν η φορολογική αρχή διαπιστώνει την ύπαρξη φορολογητέας ύλης από «συμπληρωματικά στοιχεία» που περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο της κατ’ αρχήν προβλεπόμενης πενταετούς προθεσμίας παραγραφής (περ. α΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 68), αλλά και όταν η υποβληθείσα δήλωση φόρου εισοδήματος αποδεικνύεται ανακριβής (περ. β΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 68). Οι δύο αυτές περιπτώσεις νομοθετικής παρέκτασης στη δεκαετία του χρόνου παραγραφής είναι εμφανές ότι αλληλοκαλύπτονται σε υποθέσεις ανακρίβειας της υποβληθείσας δήλωσης, όπως η παρούσα, δεδομένου ότι τα στοιχεία που αποδεικνύουν την ύπαρξη μη δηλωθέντος εισοδήματος και περιέρχονται μετά την πενταετία σε γνώση της φορολογικής αρχής τεκμηριώνουν, κατ’ αρχάς, και την (αντικειμενική) ανακρίβεια της υποβληθείσας δήλωσης. Ενόψει τούτου και όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, υπό το φως της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας, κατά τη γνώμη που επικράτησε στο Δικαστήριο, δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής της διάταξης της περ. β΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ, σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περ. β του ΚΦΕ, περί δεκαετούς παραγραφής, εάν η ανακρίβεια της δήλωσης αποδεικνύεται, κατά την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, βάσει στοιχείων για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή, ενώ, κατά τη γνώμη της μειοψηφίας, στην τελευταία περίπτωση συντρέχει περίπτωση εφαρμογής των ως άνω διατάξεων περί δεκαετούς παραγραφής (ΣτΕ 2935, 2934, 2932/2017).

10. Επειδή, εξάλλου, διατάξεις αφορώσες παραγραφή αξιώσεων παρελθόντων ετών περιέλαβε παράλληλα προς τις διατάξεις που παρατίθενται στις σκέψεις 5 και 7 της παρούσας και ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Ν 4174/2013, ΦΕΚ Α΄ 170/26.7.2013 - έναρξη ισχύος του, από την 1.1.2014, σύμφωνα με το άρθρο 67 του νόμου αυτού, που αναριθμήθηκε στη συνέχεια σε άρθρο 73). Ειδικότερα, με την παράγραφο 1 του άρθρου 36 του εν λόγω Κώδικα, η έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται εντός πέντε ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Με την παράγραφο 2 προβλέπονται τρεις (3) περιπτώσεις παράτασης της ως άνω πενταετίας, ήτοι, για ένα έτος, αν ο φορολογούμενος υποβάλει αρχική ή τροποποιητική δήλωση εντός του πέμπτου έτους της προθεσμίας παραγραφής, για όσο χρονικό διάστημα απαιτηθεί, αν ζητηθούν πληροφορίες από χώρα της αλλοδαπής και για ένα έτος μετά την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την έκδοση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο και μόνο για το ζήτημα που αφορά. Τέλος, με την παράγραφο 3, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε με την παρ. 7 του άρθρου 46 του Ν 4223/2013 (ΦΕΚ Α΄ 287/31.12.2013), προβλέπεται εξαιρετικά, ότι πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από την λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Ακολούθως, με το άρθρο 72, παρ. 1 και 11 του ίδιου Κώδικα (πρώην άρθρο 66, αναριθμηθέν σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του Ν 4337/2015), όπως η παράγραφος 11 προστέθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του Ν 4223/2013 και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του Ν 4254/2014 (ΦΕΚ Α΄ 85/7.4.2014), προβλέπεται ότι: «1. Μετά την 1.1.2014, για υποθέσεις προσωρινού ή οριστικού φορολογικού ελέγχου, που αφορά χρήσεις, περιόδους, φορολογικές υποθέσεις ή υποχρεώσεις πριν από την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου. Για όσα αφορούν τα σχετικά με την έκδοση της πράξης εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα. ... 11. Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί. Όπου σε κείμενες διατάξεις ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβλέπεται προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου, πράξεις προσδιορισμού φόρου ... η παραγραφή διακόπτεται με την έκδοσή τους ...». Σύμφωνα δε με την περ. 24 της αυτής υποπαραγράφου Δ.2: «Οι διατάξεις των περιπτώσεων της παρούσας υποπαραγράφου, εφαρμόζονται και ισχύουν από την 1.1.2014, εκτός εάν διαφορετικά ορίζεται σε αυτές». Τέλος, στη αιτιολογική έκθεση του ως άνω νόμου 4223/2013 (και δη στο άρθρο 51 αυτής και όχι στο άρθρο 50) αναφέρεται μόνον ότι: «... Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 που αφορούν την φοροδιαφυγή, όπως ορίζεται στον Κώδικα, εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα ...».

11. Επειδή, η αρχή της αναλογικότητας, κατοχυρούμενη στο άρθρο 25 παρ. 1 του Συντάγματος (ως ισχύει μετά την αναθεώρηση του 2001) και εκλαμβανόμενη, εν ευρεία εννοία, ως αναλογία μεταξύ της περιορίζουσας ατομικό δικαίωμα επέμβασης και του επιδιωκόμενου σκοπού (δηλαδή, της προστασίας του γενικού συμφέροντος), αναλύεται, περαιτέρω, σε τρείς επί μέρους αρχές: 1) την αρχή της αναγκαιότητας, 2) την αρχή της καταλληλότητας ή προσφορότητας και 3) την αρχή της αναλογικότητας υπό στενή έννοια. Προκειμένου δε οι διάφορες επεμβάσεις στη σφαίρα των ατομικών δικαιωμάτων να μπορούν να κριθούν ως συμβατές με την αρχή της αναλογικότητας, θα πρέπει αυτές να πληρούν αθροιστικά τα κριτήρια και των τριών ως άνω εκφάνσεών της. Ειδικότερα, υπό την έκφανση της αναγκαιότητας, η αρχή της αναλογικότητας σημαίνει ότι η λήψη μέτρων περιορισμού ατομικού δικαιώματος δικαιολογείται μόνον όταν αυτά δεν είναι επαχθέστερα από το αναγκαίο, για την επίτευξη του συγκεκριμένου αποτελέσματος, μέτρου. Αναγκαίο δε είναι το μέτρο όταν δεν θα μπορούσε να επιλεγεί ένα άλλο, εξίσου αποτελεσματικό, το οποίο δεν θα περιόριζε, ή θα περιόριζε σε μικρότερο βαθμό τα θεμελιώδη δικαιώματα του πολίτη.

12. Επειδή, με την θέσπιση του μέτρου της εικοσαετούς παραγραφής, όπως αυτή διαλαμβάνεται στη διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 36 του Ν 4174/2013, ο νομοθέτης προφανώς στοχεύει στη σύλληψη της φοροδιαφυγής. Ωστόσο, η επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής κατά δεκαπέντε χρόνια, σε σχέση με τον ισχύοντα κανόνα της πενταετούς παραγραφής, επάγεται τον περιορισμό-προσβολή των κατωτέρω ατομικών δικαιωμάτων: α) του δικαιώματος της δικαστικής προστασίας, κατά το άρθρο 20 του Συντάγματος, η οποία πρέπει να παρέχεται αποτελεσματικά. Προϋπόθεση δε προς τούτο είναι η κατοχύρωση από τον κοινό νομοθέτη, -στον οποίο παρέχεται από τον συνταγματικό νομοθέτη εξουσία εξειδίκευσης της διάταξης- δυνατότητας άμυνας του φορολογουμένου (ή των διαδόχων του). Και ναι μεν από τον ΚΔΔ (Ν 2717/1999) παρέχεται η δυνατότητα αυτή, ωστόσο, κατ’ ουσίαν, φαλκιδεύεται, όταν καθιερώνεται υποχρέωση του φορολογουμένου και των διαδόχων του να διατηρούν τα κρίσιμα αποδεικτικά στοιχεία για τόσο μεγάλο χρονικό διάστημα, με προφανή τον κίνδυνο απώλειάς τους. Για τον ίδιο λόγο (της αποδυνάμωσης της αποδεικτικής θέσης του φορολογούμενου), είναι προφανής η σύγκρουση της ερμηνευόμενης διάταξης με την, καθιερούμενη στο άρθρο 6 της ΕΣΔΑ, αρχή της δίκαιης δίκης, ιδίως όταν ο φορολογούμενος φέρει το κύριο βάρος απόδειξης (όπως επί τεκμηρίων), β) του ατομικού δικαιώματος της οικονομικής ελευθερίας και της συμμετοχής στην οικονομική ζωή της χώρας, κατ’ άρθρο 5 παρ. 1 του Συντάγματος. Και τούτο διότι, η διατήρηση σε εκκρεμότητα και η μη οριστική, διοικητικώς, εκκαθάριση επί τόσο μεγάλο χρονικό διάστημα (20ετία) των φορολογικών υποχρεώσεων συνιστά σοβαρό εμπόδιο εγκαίρου προγραμματισμού και ανάπτυξης των οικονομικών δραστηριοτήτων των επιχειρήσεων, επί βλάβη της εθνικής οικονομίας (εννόμου αγαθού προστατευόμενου υπό του άρθρου 106 παρ. 1 του Συντάγματος και γ) του δικαιώματος της αναλογικής φορολογικής ισότητας, σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος, για την προστασία του οποίου, κατ’ αρχάς, το εν λόγω μέτρο θεσπίσθηκε. Και τούτο διότι, με βάση την μέχρι σήμερα πρακτική των φοροελεγκτικών μηχανισμών, η, κατά τα ως άνω, τόσο μακρά επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής, θα έχει ως αποτέλεσμα την επικέντρωση των ελέγχων στις διατρέχουσες τον κίνδυνο παραγραφής παλαιές υποθέσεις, με άμεση συνέπεια την προφανή αναποτελεσματικότητα αυτών. Αυτή δε η αναποτελεσματικότητα έχει διπλή διάσταση, αφορώσα, τόσο το αποδεικτικό σκέλος των ως άνω ελέγχων, όσο και την εισπραξιμότητα των καταλογιζομένων ποσών, αφού ο έλεγχος τόσο παλαιών υποθέσεων (σε βάθος εικοσαετίας) είναι προφανές ότι θα αφορά, ως συνήθως, μη ενεργείς επιχειρήσεις. Απώτερο, δε, πολύ σοβαρό, αποτέλεσμα όλων των ως άνω είναι η ελάττωση του βαθμού περιορισμού της φοροδιαφυγής, πράγμα το οποίο πλήττει εν τέλει την προαναφερόμενη αρχή της φορολογικής ισότητας, αφού τα εκ της μη πατάξεως της φοροδιαφυγής απομένοντα δημοσιονομικά κενά καλούνται να αναπληρώσουν οι νομοταγείς φορολογούμενοι, οι οποίοι έτσι επιβαρύνονται δυσαναλόγως, σε σχέση με τους μη νομοταγείς. Περαιτέρω, το Δικαστήριο, διερευνώντας την αναγκαιότητα του ως άνω μέτρου επεκτάσεως του χρόνου παραγραφής, κρίνει ότι θα μπορούσαν να ληφθούν άλλα μέτρα, ικανοποιούντα τον προπεριγραφέντα στόχο και μη θίγοντα ουδόλως τα ως άνω ατομικά δικαιώματα, όπως είναι το μέτρο της αρτιότερης στελέχωσης των ελεγκτικών μηχανισμών και του εξοπλισμού αυτών με τα σύγχρονα τεχνολογικά μέσα. Μάλιστα, ήδη η χρήση τέτοιων μέσων έχει διευκολύνει σε πολύ μεγάλο βαθμό, σε σχέση με το παρελθόν, τον φορολογικό έλεγχο, μεγεθύνοντας έτσι τον βαθμό πραγμάτωσης του ως άνω στόχου (ενδεικτικώς, αναφέρεται η ηλεκτρονική υποβολή των φορολογικών δηλώσεων και η απευθείας εισαγωγή κατ’ αυτό τον τρόπο στο σύστημα πολλών δεδομένων, που αφορούν την πάσης φύσεως οικονομική δραστηριότητα των φορολογουμένων, όπως εισόδημα π.χ. από μισθωτές εργασίες, τόκοι καταθέσεων κ.λπ.). Η αναντιστοιχία του μέτρου της επιμήκυνσης του χρόνου παραγραφής για μία εικοσαετία, σε σχέση με τις δυνατότητες που προσφέρουν τα σύγχρονα τεχνολογικά μέσα, προκύπτει εμμέσως και από το γεγονός του διαχρονικού χειρισμού από το νομοθέτη του ζητήματος της παραγραφής. Ειδικότερα, από τον νομοθέτη είχε ήδη επιλεγεί από το έτος 1993 (βλ. άρθρο 13 παρ. 2 του Ν 2065/1992), ήτοι, σε χρόνο κατά τον οποίο δεν είχε εισαχθεί ακόμη η χρήση των ως άνω τεχνολογιών, η μείωση του χρόνου παραγραφής από το καθιερωθέν ως κανόνα με το άρθρο 68 παρ. 1 του ΝΔ 3323/1955 διάστημα των δέκα ετών, σε αυτό των πέντε ετών. Η εκ νέου, επομένως, διεύρυνση του εν λόγω χρόνου και μάλιστα για διάστημα 20 ετών, σε χρονική στιγμή μεγάλης εξέλιξης και εφεξής καθολικής χρήσης των νέων τεχνολογιών, δεν μπορεί επαρκώς να δικαιολογηθεί. Σημειωτέον, ότι η υπό του παρόντος Δικαστηρίου, έρευνα των ως άνω ζητημάτων γίνεται υπό το πρίσμα της κρίσιμης διάταξης του άρθρου 36 παρ. 3 του Ν 4174/2013 ως κανόνος και όχι ως εξαίρεσης. Και τούτο, διότι οι με τη φοροδιαφυγή σχετιζόμενες υποθέσεις του ΚΒΣ και των λοιπών συναφών νόμων καλύπτουν σχεδόν όλο το φάσμα της σχετικής παραβατικότητας. Επομένως, κατά το Δικαστήριο, κρίνεται ότι εν προκειμένω επιχειρείται μία αντιβαίνουσα και στις αρχές της καλής νομοθέτησης (βλ. σχετικώς άρθρο 2 παρ. 1 του Ν 4048/2012) εκ πλαγίου τροπή της, ως εξαίρεσης, εισαγόμενης σχετικής ρύθμισης σε κανόνα.

13. Επειδή, με βάση τα ανωτέρω, κρίνεται υπό του Δικαστηρίου, ότι το μέτρο επιμήκυνσης του χρόνου παραγραφής σε είκοσι έτη υπερακοντίζει προδήλως τον εύλογο, εν προκειμένω, χρόνο (πρβλ. ΣτΕ Ολ 1738/2017). Η υπέρβαση δε αυτή (του ευλόγου χρόνου) συνιστά ταυτοχρόνως υπέρβαση και των άκρων ορίων της αρχής της αναλογικότητας υπό την πρώτη των ως άνω εκφάνσεων αυτής (αρχή αναγκαιότητας). Και τούτο διότι, όπως προαναφέρεται, ο νομοθέτης δύναται με άλλα μέσα, που δεν θίγουν κάποιο συνταγματικώς προστατευόμενο ατομικό δικαίωμα, να διευρύνει τις δυνατότητες εντοπισμού των φοροδιαφευγόντων, μεγιστοποιώντας έτσι και τα σχετικά δημοσιονομικά οφέλη. Κατόπιν τούτου, παρέλκει η έρευνα της τυχόν σύγκρουσης του εν λόγω μέτρου (της επιμήκυνσης του χρόνου παραγραφής) με την αρχή της αναλογικότητας και υπό τις άλλες δύο εκφάνσεις αυτής (προσφορότητα και αναλογικότητα υπό στενή έννοια), αφού, όπως προαναφέρθηκε, η κρίση περί μη παραβίασης της εν λόγω αρχής προϋποθέτει το σεβασμό της αθροιστικά και υπό τις τρεις εκφάνσεις της. Τέλος, είναι προφανές ότι η προσβολή της αρχής της αναλογικότητας καθίσταται περισσότερο έντονη επί αναδρομικής εφαρμογής της ερμηνευόμενης διάταξης (και επί των μη παραγραφεισών κατά τον χρόνο έναρξης ισχύος αυτής υποθέσεων), αφού στην περίπτωση αυτή η προθεσμία της παραγραφής μπορεί να επεκταθεί στα 25 έτη, πράγμα το οποίο καθιστά, επίσης, προφανή τη διόγκωση των αναφερομένων στη σκέψη 9 προβλημάτων.

14. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η από 28.4.2016 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του ελεγκτή του ΚΕΦΟΜΕΠ ..., προκύπτουν τα ακόλουθα: Με την ΑΒΜ ..../2013 παραγγελία του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος και το με αρ. πρωτ. .../21.4.2015 έγγραφό του, διαβιβάσθηκε στο ΚΕΦΟΜΕΠ οπτικός δίσκος (cd) με αποθηκευμένες τις κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών του προσφεύγοντος, για την περίοδο από 3.1.2002 έως 29.6.2012. Προς τούτο, εκδόθηκε η με αριθμό .../18.6.2014 εντολή ελέγχου από τον Προϊστάμενο του ΚΕΦΟΜΕΠ, η δε έναρξη αυτού έγινε στις 10.3.2015 από τον ως άνω ελεγκτή. Σχετικά συντάχθηκε πίνακας (με τα ποσά των καταθέσεων), που επιδόθηκε με το .../8.10.2015 αίτημα παροχής πληροφοριών, προκειμένου ο προσφεύγων να θέσει στη διάθεση του ελέγχου αποδεικτικά στοιχεία για την φορολόγηση ή τη νόμιμη απαλλαγή από τον φόρο των εν λόγω χρηματικών καταθέσεων. Για την ένδικη χρήση, οι καταθέσεις αυτές αφορούσαν τρείς (3) τραπεζικούς λογαριασμούς του προσφεύγοντος, τους ... (κοινός με ...), ... και ... (κοινός με ...) της ..., για ποσά ύψους 23.159 € (στις 6.5.2008) στον πρώτο, ύψους 26.500 € (στις 20.6.2008) στον δεύτερο και ύψους 200.000 €, 294.500 €, 425.000 €, 4.000 € και 3.260 € στις 17.10.2008, 20.10.2008, 12.11.2008, 3.12.2008 και 9.12.2008 αντίστοιχα, στον τρίτο. Ο προσφεύγων, αν και ζήτησε παράταση της προθεσμίας που του χορηγήθηκε, δεν προσκόμισε σχετικά αποδεικτικά στοιχεία.

Στη συνέχεια, ο έλεγχος έλαβε υπόψη: α) τα εισοδήματα που περιέλαβε ο προσφεύγων στην υποβληθείσα δήλωση φόρου εισοδήματος για το οικ. έτος 2009 (δηλαδή, εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ύψους 12.924,21 € και από ακίνητα ύψους 13.093,25 €), β) ότι ο προσφεύγων είχε δηλώσει στον κωδικό 781 της ως άνω δήλωσής του ποσό 330.690,27 €, προερχόμενο από διάθεση περιουσιακών στοιχείων και δη δύο (2) ακινήτων (αποθήκης και ισογείου καταστήματος πολυκατοικίας επί της οδού ... και πλατείας ... στο ..., επιφανείας 18,75 τ.μ. και 34,36 τ.μ. αντίστοιχα), που μεταβιβάσθηκαν στις 17.4.2008 στον αγοραστή ..., έναντι τιμήματος 59.062,50 € το πρώτο και 814.883,33 € το δεύτερο (όπου αναλογούσε σε αυτόν, λόγω συνιδιοκτησίας του κατά το 1/3, το ποσό των 271.627,78 €), γ) τους ισχυρισμούς που είχε διατυπώσει η θυγατέρα του προσφεύγοντος ... για τις ως άνω μεταβιβάσεις, στην προσφυγή που άσκησε ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων κατά των ... και .../26.5.2014 καταλογιστικών πράξεων, που είχαν εκδοθεί εις βάρος της από τον Προϊστάμενο του ΚΕΦΟΜΕΠ, ότι δηλαδή το πραγματικό τίμημα ανερχόταν σε 359.062,50 € για το πρώτο ακίνητο και σε 3.040.937,50 € για το δεύτερο και η καταβολή του είχε γίνει με τραπεζικές επιταγές, που παραδόθηκαν στον προσφεύγοντα (περί αυτών βλ. αναλυτικά σελ. 14 και 15 της οικείας έκθεσης) και δ) ότι για το εμφαινόμενο μεγαλύτερο τίμημα από αυτό που αναγραφόταν στα συμβόλαια πώλησης (... και .../17.4.2008 της Συμβολαιογράφου Αθηνών ...) των ως άνω ακινήτων, δεν προσκομίσθηκαν νέα διορθωτικά ως προς το τίμημα συμβόλαια, αν και το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή ΦΜΑ είχε παραγραφεί.

Με βάση τα ανωτέρω, ο έλεγχος έκρινε ότι τα ποσά που κατατέθηκαν στον ατομικό λογαριασμό του προσφεύγοντος με αριθμό ... της ..., από τον ..., ύψους 2.065.388 € (1.504.638 € και 560.750 €, που αντιστοιχούσαν στις ... και ... επιταγές της ..., σε διαταγή ..., με οπισθογράφηση του προσφεύγοντος), πέραν του αναγραφόμενου στα συμβόλαια τιμήματος, αποτελούν προσαύξηση περιουσίας προερχόμενη από άγνωστη αιτία (με το σκεπτικό ότι δεν δύναται να αναιρεθεί η αποδεικτική αξία των συμβολαίων ως δημοσίων εγγράφων, κατ’ άρθρο 438 του ΚΠολΔ) και ότι, για την κρινόμενη χρήση 2008, ο προσφεύγων δεν είχε δηλώσει φορολογητέα ύλη, που φορολογείται ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, πλέον του ως άνω ποσού των 2.065.388 € και ύψους 976.419 € και, συνολικά, ύψους 3.041.807 €, αποτυπούμενη στους ως άνω σχετικούς λογαριασμούς.

Ακολούθως, αφού λήφθηκαν υπόψη προσκομισθείσες από τον προσφεύγοντα βεβαιώσεις τραπεζών από τόκους καταθέσεων (ύψους 53.993,26 €) [σημ. τις οποίες είχε προσκομίσει όταν κλήθηκε με το .../26.6.2014 αίτημα παροχής πληροφοριών, κατά τον έλεγχο που διενεργούνταν εις βάρος της θυγατρός του, αναφορικά με έμβασμα ύψους 1.000.000 €, που είχε σταλεί από αυτήν στην Κύπρο στις 27.4.2010, για την κάλυψη του οποίου ο προσφεύγων βαρυνόταν για ποσό 750.000 €], προσδιορίσθηκε η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη (αφαιρουμένων των ποσών που την μειώνουν) για την κρινόμενη χρήση και, τελικώς, διαπιστώθηκε ότι η αποκρυβείσα από τον προσφεύγοντα φορολογητέα ύλη ανερχόταν σε 3.041.807 €. Σχετικά εκδόθηκε πράξη προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου και αφού στάλθηκε σε αυτόν σχετικό σημείωμα διαπιστώσεων, επί του οποίου και υπέβαλε τις απόψεις του στις 28.3.2016, οι οποίες και απορρίφθηκαν από τον έλεγχο, τελικώς, εκδόθηκε η .../13.5.2016 καταλογιστική πράξη του ως άνω Προϊσταμένου, με την οποία επιβλήθηκε εις βάρος του προσφεύγοντος διαφορά φόρου εισοδήματος ύψους 1.215.080,07 €, πλέον προσθέτου λόγω υποβολής ανακριβούς δηλώσεως, ύψους 1.458.096,08 €. Κατά της πράξης αυτής ασκήθηκε ενώπιον του αρμοδίου Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών του Υπουργείου Οικονομικών η .../17.06.2016 ενδικοφανής προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την τεκμαιρόμενη, λόγω παρέλευσης απράκτου της προθεσμίας του άρθρου 63 του Ν 4174/2013, αρνητική απάντηση, η οποία προσβάλλεται με την κρινόμενη προσφυγή.

15. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή προβάλλεται ότι η διάταξη του άρθρου 48 παρ. 3, ως ισχύει μετά το Ν 3888/2010, ισχύει από 30.9.2010, οπόταν και δημοσιεύθηκε ο τελευταίος αυτός νόμος στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως και δεν έχει αναδρομική εφαρμογή σε εισοδήματα που πραγματοποιήθηκαν έως το χρόνο αυτό, όπως τα επίδικα, που πραγματοποιήθηκαν έως και τις χρήσεις 2006. Ο εν λόγω ισχυρισμός, κατά την κρατήσασα στο Δικαστήριο γνώμη, είναι απορριπτέος ως νόμω αβάσιμος, κατά τα ήδη εκτεθέντα στη σκέψη 4 της παρούσας (με την επιπρόσθετη αυτονόητη νόμιμη προϋπόθεση της μη εκπνοής του χρόνου παραγραφής, περί ής κατωτέρω). Αν και κατά τη γνώμη του Προέδρου, Χρήστου Κεϊμαλή, ο ως άνω ισχυρισμός θα πρέπει να γίνει δεκτός ως νόμω βάσιμος.

16. Επειδή, περαιτέρω, με το από 11.4.2018 δικόγραφο προσθέτων λόγων, ο προσφεύγων υποστηρίζει ότι η αξίωση του καθ’ ού για την κρινόμενη χρήση 2008 έχει υποκύψει στην πενταετή παραγραφή του άρθρου 84 παρ. 1 του Ν 2238/1994, καθόσον το σχετικό δικαίωμα του Δημοσίου για την έκδοση και κοινοποίησης της .../2016 καταλογιστικής του φόρου πράξης έληγε στις 31.12.2013, καθόσον οι εκ του νόμου χορηγηθείσες παρατάσεις της παραγραφής αντίκεινται στις συνταγματικές αρχές της ασφάλειας του δικαίου, του κράτους δικαίου και της αναλογικότητας, όπως κρίθηκε και από το Συμβούλιο της Επικρατείας. Εξάλλου, με το ίδιο δικόγραφο προβάλλει ότι δεν ισχύει η δεκαετής παραγραφή του άρθρου 84 παρ. 4 του ως άνω νόμου 2238/1994, αφού τα στοιχεία στα οποία στηρίχθηκε η φορολογική αρχή, ήτοι τα δεδομένα των τραπεζικών ροών του, δεν είναι συμπληρωματικά στοιχεία, καθόσον μπορούσαν να ήταν στη διάθεση της φορολογικής διοίκησης οποτεδήποτε, εντός του αρχικού πενταετούς χρόνου παραγραφής.

17. Επειδή, από την πλευρά του, το καθ’ ού Ελληνικό Δημόσιο με το από 21.6.2018 υπόμνημά του, προβάλλει ότι ο προσφεύγων κανένα ισχυρισμό δεν προέβαλε κατά την άσκηση της ενώπιον της ΔΕΔ ενδικοφανούς προσφυγής του, αναφορικά με το θέμα της παραγραφής των αξιώσεων της ένδικης χρήσης, το πρώτον δε προβάλλει τον σχετικό ισχυρισμό με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων απαραδέκτως, καθόσον από την ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 63 του Ν 4174/2013 και 63 παρ. 3 και 4 του ΚΔΔ προκύπτει ότι, όταν προβλέπεται η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής, ο διοικούμενος, αμφισβητώντας τη νομιμότητα της καταλογιστικής του φόρου πράξης, οφείλει να παραθέσει το σύνολο των λόγων που άπτονται αυτής, πλήν βεβαίως των οψιγενών. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, διότι τέτοιος περιορισμός δεν προβλέπεται στις διατάξεις των άρθρων 63 παρ. 8 εδ. β΄ του Ν 4174/2013, ούτε σε κείνες του άρθρου 63 παρ. 3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Εν όψει δε της έλλειψης σχετικής περί τούτου ρύθμισης, αντίθετη λύση όσον αφορά το δικαίωμα του φορολογουμένου να προσθέσει με την προσφυγή του και νέους λόγους, οι οποίοι δεν είχαν περιληφθεί στην ενδικοφανή προσφυγή (πρβλ. ΣτΕ 3131/2015, βλ. και ΔΕΑ 2573/2018, 971/2017) και να καταθέσει, νομίμως και εμπροθέσμως, πρόσθετους λόγους, σύμφωνα με το άρθρο 131 του ΚΔΔ, θα οδηγούσε στον περιορισμό του δικαιώματος της δικαστικής προστασίας του φορολογουμένου, την οποία θεσπίζει το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, ενώ παράλληλα θα παραβίαζε την αρχή της παροχής αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, την οποία κατοχυρώνουν τα άρθρα 6 και 13 της ΕΣΔΑ, το άρθρο 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, κατά δε το άρθρο 52 παρ. 1 του Χάρτη αυτού, κάθε περιορισμός στην άσκηση των δικαιωμάτων και ελευθεριών που αναγνωρίζονται σ΄ αυτό, πρέπει να προβλέπεται από το νόμο (απόφαση C-407/08 P, Knauf, απόφαση της 1.7.2010).

18. Επειδή, περαιτέρω, με την από Μάιο του 2018 έκθεση απόψεων του καθ’ ού στο Δικαστήριο τούτο, προβάλλεται ότι η 5ετής προθεσμία παραγραφής έχει παραταθεί έως τις 31.12.2016 με το άρθρο 37 παρ. 5 του Ν 4141/2013 και το άρθρο 22 του Ν 4337/2015, ενώ σε κάθε περίπτωση, εφαρμοστέα τυγχάνει η διάταξη του άρθρου 36 παρ. 3 του Ν 4174/2013, περί 20ετούς παραγραφής, που εφαρμόζεται σε περίπτωση φοροδιαφυγής που διαπράχθηκε πριν την ισχύ του ως άνω νόμου, όπως εν προκειμένω. Τέλος, με το από 21.6.2018 υπόμνημά του, το καθ’ ου προβάλλει ότι στην προκείμενη υπόθεση εφαρμοστέα τυγχάνει και η διάταξη του άρθρου 84 παρ. 4, σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 του Ν 2238/1994, περί δεκαετούς παραγραφής, αφού η καταλογιστική του φόρου πράξη εκδόθηκε βάσει συμπληρωματικών στοιχείων, τα οποία ήταν τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου που διενεργήθηκε στην κόρη του προσφεύγοντος ..., κατόπιν της με αριθμό .../.../19.3.2014 εντολής μερικού ελέγχου της ΓΓΔΕ, από τα οποία προέκυψε ότι από συνολικό ποσό 1.000.000 €, που εμβάσθηκε από αυτήν στις 27.4.2010, ο προσφεύγων βαρυνόταν για το ποσό των 750.000 €.

19. Επειδή, το Δικαστήριο κρίνει ότι κατά το χρόνο έκδοσης και κοινοποίησης της ένδικης πράξης στον προσφεύγοντα (στις 13.5.2016 και στις 20.5.2016 αντίστοιχα) το σχετικό δικαίωμα του Δημοσίου είχε παραγραφεί, αφού η, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 1 του Ν 2238/1994, βασική πενταετής παραγραφή, εκκινήσασα στις 31.12.2009 (χρήση 2008), είχε ήδη εκπνεύσει στις 31.12.2014 και δεν παρατάθηκε για ένα έτος, ενόψει του ότι οι προβλέψασες την συγκεκριμένη παράταση διατάξεις του άρθρου 37 παρ. 5 του Ν 4141/2013 και του άρθρου 87 του Ν 4316/2014 κρίθηκαν, κατά πλειοψηφία, ανεφάρμοστες ως αντισυνταγματικές. Με την ως άνω δε γνώμη της πλειοψηφίας, περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς έκδοση και κοινοποίηση της ένδικης πράξης, συμπλέει και η μειοψηφήσασα σχετικώς με το ζήτημα του αντισυνταγματικού χαρακτήρα των άρθρων 37 παρ. 5 του Ν 4141/2013 και 87 του Ν 4316/2014 εισηγήτρια, Ασπασία Καλαφάτη, ενόψει του ότι, παρά την κατά τις ανωτέρω διατάξεις κριθείσα υπ’ αυτής συνταγματικώς ανεκτή παράταση, είχε ήδη παραγραφεί το σχετικό δικαίωμα του Δημοσίου από 31.12.2015, χωρίς να τίθεται, κατά την ίδια πάντα γνώμη, ζήτημα ανεκτής συνταγματικής παράτασης με τις μεταγενέστερες διατάξεις του άρθρου 22 του Ν 4337/2015.

20. Επειδή, περαιτέρω, κατά τη γνώμη που επικράτησε στο Δικαστήριο, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο ισχυρισμός του καθ’ ού Ελληνικού Δημοσίου ότι το δικαίωμά του προς καταλογισμό φόρου, διά της εκδόσεως της 1006/2016 πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, δεν έχει πάντως υποπέσει στη δεκαετή παραγραφή της παρ. 4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ, λόγω ύπαρξης εν προκειμένω συμπληρωματικών στοιχείων, που περιήλθαν εκ των υστέρων, δηλαδή, μετά την πάροδο της πενταετίας και πριν την συμπλήρωση της δεκαετίας, στη διάθεση του ελέγχου, ως τοιούτων νοουμένων των πορισμάτων της ιδίας υπηρεσίας από τον έλεγχο της θυγατρός του προσφεύγοντος, λόγω αποστολής εκ μέρους της εμβάσματος στην Κύπρο. Τούτο διότι, ο ως άνω ισχυρισμός ερείδεται επί εσφαλμένης πραγματικής προϋπόθεσης, αφού ο εις βάρος του προσφεύγοντος έλεγχος διεξήχθη με βάση την επεξεργασία των στοιχείων καταθέσεων των τραπεζικών λογαριασμών, που τηρούσε ο ίδιος στην Τράπεζα ... και τα οποία διαβιβάσθηκαν σε οπτικό δίσκο (cd), σε διασταύρωση με λοιπά στοιχεία (μεταξύ των οποίων και τα πορίσματα εις βάρος της θυγατρός του, τα οποία επίσης στηρίχθηκαν σε έλεγχο των τραπεζικών της λογαριασμών). Εξάλλου, κατά τη γνώμη που επικράτησε στο Δικαστήριο, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στη σκέψη 8, τα στοιχεία των τραπεζικών λογαριασμών δεν δύναται να υπαχθούν a priori στην έννοια των συμπληρωματικών στοιχείων, ενώ, κατά τα ήδη εκτεθέντα στη σκέψη 9, δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής της διάταξης της περ. β΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ, σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περ. β του ΚΦΕ, εάν η ανακρίβεια της δήλωσης αποδεικνύεται, κατά την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, όπως εν προκειμένω, βάσει στοιχείων για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή. Αν και κατά τη γνώμη της εισηγήτριας Ασπασίας Καλαφάτη, τα ανωτέρω στοιχεία θα έπρεπε να υπαχθούν στην έννοια των συμπληρωματικών στοιχείων, κατά τα ήδη εκτεθέντα στη σκέψη 8 της παρούσας και να δικαιολογήσουν σε κάθε περίπτωση (α΄ και β΄ της παρ. 2 του άρθρου 68 του Ν 2238/1994) την έκδοση της ένδικης καταλογιστικής του φόρου πράξης, εντός της δεκαετίας, καθ’ ότι τα στοιχεία αυτά [οπτικός δίσκος (cd) με αποθηκευμένες τις κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών του προσφεύγοντος, για την περίοδο από 3.1.2002 έως 29.6.2012], περιήλθαν στο ΚΕΦΟΜΕΠ εκτός του βασικού χρόνου της πενταετούς παραγραφής, ήτοι στις 21.4.2015.

21. Επειδή, τέλος, δεν τυγχάνει εφαρμογής εν προκειμένω η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 36 του Ν 4174/2013 περί εικοσαετούς παραγραφής, η οποία εν προκειμένω τρέπεται, σύμφωνα με το άρθρο 72 παρ. 11 εδ. β΄ του Ν 4174/2013, σε εικοσιτετραετή, καθ’ ότι η πρώτη διάταξη κρίνεται, επίσης, ανεφάρμοστη ως αντισυνταγματική από το παρόν Δικαστήριο, κατά τα ειδικότερα εκτεθέντα στις σκέψεις 11 έως και 13 της παρούσας και επομένως, ούτε επ’ αυτής μπορεί να θεμελιωθεί η νομιμότητα της λαβούσης χώρα στις 20.5.2016 κοινοποίησης της ένδικης πράξης καταλογισμού του φόρου. [...]

 

(Δέχεται την προσφυγή.)