ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ

ΤΡΙΜΕΛΕΣ - ΤΜΗΜΑ Γ’

ΑΡΙΘΜΟΣ 243/2019

 

Πρόεδρος : Μαρία Κουδουμνάκη, Πρόεδρος Εφετών ΔΔ

Δικαστές : Χ. Χηνιάδου, Α.-Μ. Βενετιάδου (εισηγ.)

Δικηγόροι : Γ. Γκεσούλης, Μ. Αποστολίδου (ΝΣΚ)

 

Με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας κατατέθηκαν παράβολα συνολικού ποσού 3.000€ (σχ. Το .../23.3.2017 διπλότυπο είσπραξης, τύπου Α, της Δ.Ο.Υ. ..., ποσού 1.000€, καθώς και το ηλεκτρονικό παράβολο με κωδικό πληρωμής ..., ποσού 2.000€), ζητείται η ακύρωση της .../3.3.2017 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων (Υποδιεύθυνση Επανεξέτασης και Νομικής Υποστήριξης) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), με την οποία απορρίφθηκε, ως απαράδεκτη, η .../3.11.2016 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησαν οι προσφεύγουσες κατά της παράλειψης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ... Χαλκιδικής να αποδεχτεί την .../11.7.2016 αίτησή τους. Με την τελευταία αίτηση οι προσφεύγουσες: α) ζήτησαν την ανάκληση των αναφερόμενων βεβαιώσεων του φόρου κληρονομιάς, όπως αυτός προσδιορίζεται στις .../2016 και .../2016 ατομικές ειδοποιήσεις ληξιπρόθεσμων χρεών του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ...., με διαγραφή του κεφαλαίου όσο και (ιδίως) των προσαυξήσεων, λόγω μη νόμιμης βεβαίωσης και λόγω πλάνης περί τα πράγματα για τους λόγους που αναλυτικά αναφέρουν στην ανωτέρω αίτησή τους, και β) δήλωσαν ότι δεν αποδέχονται την αναφερόμενη και βεβαιωμένη "οφειλή" τους, και, όλως επικουρικώς, ότι με βάση την αναφερόμενη στο ιστορικό οφειλή του Δημοσίου προς αυτές συμψηφίζεται, από 11.7.2016 (ημερομηνία υποβολής της αίτησης στην ανωτέρω Δ.Ο.Υ.), το "βεβαιωμένο" ποσό της επίδικης φορολογικής οφειλής τους με το αντίστοιχο τμήμα της αναφερόμενης λεπτομερώς στην εν λόγω αίτηση οφειλής τους και έως το ύψος της βεβαιωμένης οφειλής με διατήρηση του δικαιώματος τους αναζήτησης της πλήρους αποζημίωσης στέρησης χρήσης.

Στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία που φακέλου της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Οι προσφεύγουσες υπέβαλαν μαζί με τον πατέρα τους, Μ. Γ., την .../8.2.1999 δήλωση φόρου κληρονομιάς στη Δ.Ο.Υ. .... Χαλκιδικής, με την οποία, μεταξύ άλλων, δήλωσαν ότι κληρονόμησαν, ως εξ αδιαθέτου κληρονόμοι της θανούσας στις 5.9.1998 μητέρας των προσφευγουσών και συζύγου του Μ. Γ., μεταξύ άλλων, α) αγρό εκτάσεως 10.000 τ.μ., που βρίσκεται στη θέση "..." και β) αγρό- ελαιώνα εκτάσεως 385.000 τ.μ., που βρίσκεται στη Θέση "...", αμφότεροι κείμενοι στην Τ... Χαλκιδικής, την αξία των οποίων δήλωσαν στο συνολικό ποσό των 3.950.000 δρχ. Ακολούθως, στην από 18.8.2009 έκθεση εκτίμησης του αρμόδιου ελεγκτή υπαλλήλου της ανωτέρω Δ.Ο.Υ. (προσκομίζεται από τις προσφεύγουσες), η οποία συντάχθηκε κατόπιν ελέγχου για τον προσδιορισμό της αξίας της κληρονομιάς (ελλείψει τιμών αντικειμενικού προσδιορισμού), τα ως άνω ακίνητα περιγράφονται μαζί ως μεγάλη ανομοιογενής έκταση, συνολικής επιφάνειας 395.000 τ.μ., η οποία βρίσκεται στη θέση ... του Δ.Δ. Συκιάς ν. Χαλκιδικής και αποτελεί μικρή χερσόνησο, μήκους περίπου χιλίων διακοσίων μέτρων που βρέχεται ολόγυρα από θάλασσα σε μήκος τριών χιλιομέτρων, οι δε ακτές της συνδυάζουν αμμώδεις και βραχώδεις επιφάνειες και είναι από τις ωραιότερες περιοχές της χερσονήσου Σιθωνίας. Στην ίδια έκθεση, αναφέρεται ότι σύμφωνα με το ...12.9.2007 έγγραφο της … εφορείας προϊστορικών και κλασικών αρχαιοτήτων, η εν λόγω έκταση βρίσκεται μέσα στον κηρυγμένο αρχαιολογικό χώρο Τορώνης - Κωφού Λιμένος (ΦΕΚ Β 30/16.1.1974 και αναοριοθέτηση με ΦΕΚ Β1 00/11.2.1999). Επίσης, αναφέρεται ότι σύμφωνα με έγγραφο του Δασαρχείου ... (αριθ.πρωτ. .../8.2.2008), με την ..../12.2.1990 πράξη χαρακτηρισμού, ένα τμήμα της παραπάνω έκτασης, εμβαδού 317.977 τ.μ., χαρακτηρίστηκε ως δάσος αειφύλλων και πλατυφύλλων της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 998/1979 (ιδιωτικό δάσος). Όσον αφορά το γεγονός ότι όλη η ανωτέρω έκταση είναι αρχαιολογικός χώρος, κατά την εκτίμηση του ανωτέρω ελεγκτή, δημιουργεί πρόβλημα ως προς την τουριστική αξιοποίησή του, μπορεί όμως να ζητηθεί η απαλλοτρίωσή της από την αρχαιολογική υπηρεσία και να χορηγηθεί αποζημίωση με τις τρέχουσες τιμές, ενώ το γεγονός ότι ένα μεγάλο τμήμα είναι δάσος επιφέρει μείωση της αξίας του. Ακολούθως, ο ως άνω ελεγκτής, αφού έλαβε ως συγκριτικά στοιχεία τις μεταβιβάσεις τριών αγρών στην ίδια περιοχή (τα δύο από αυτά και επί του δημόσιου δρόμου το τρίτο στη συνεχόμενη περιοχή ...) και σε απόσταση 150 μέτρων, 200 μέτρων και 50 μέτρων από τη θάλασσα, άνευ αναφερόμενης έκτασης το πρώτο, έκτασης 1.672 τ.μ. το δεύτερο και το τρίτο 1.326 τ.μ., τα οποία μεταβιβάστηκαν, αντίστοιχα, στις 26.12.1998,19.10.1996 και 30.4.1999, προς 7.500 δρχ., 7.500 δρχ. και 10.000 δρχ./τ.μ., προσδιόρισε την αξία ολόκληρης της ανωτέρω έκτασης κατά το χρόνο θανάτου της Μ. Γ., στις 5.9.1998, στο συνολικό ποσό των 549.046.000 δραχμών (έκταση μη δασικού χαρακτήρα τ.μ.77.023 χ 3.000 δρχ./τ.μ.= 231.069.000 δρχ. έκταση δασικού χαρακτήρα τ.μ. 317.977 χ 1.000 δρχ./τ.μ.=317.977.000 δρχ.), τη δε αξία της συνολικής κληρονομικής μερίδας (κατόπιν εκτίμησης της αξίας των λοιπών κληρονομιαίων ακινήτων στο ποσό 78.510.000 δραχμών) στο ποσό των 627.556.000 δρχ.. Στη συνέχεια, με την 61/18.8.2009 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ... (προσκομίζεται από τις προσφεύγουσες) προσδιορίστηκε ο συνολικός οφειλόμενος φόρος κληρονομιάς (κύριος φόρος και πρόσθετος φόρος σε ποσοστό 300% επί του κύριου φόρου) για όλη την κληρονομιαία περιουσία της θανούσας Μ. Γ. (μαζί με την οικοσκευή, η οποία προσδιορίστηκε στο ποσό των 20.444.000 δραχμών) στα ποσά των 384.343,36€ για το σύζυγο της τελευταίας και των 611.489,36€ για καθεμία από τις προσφεύγουσες, λόγω όμως του επισυμβάντος εν τω μεταξύ, στις 24.3.2007, θανάτου του πατέρα των προσφευγουσών, ο ανωτέρω φόρος κληρονομιάς που αφορούσε τον θανόντα, επιμερίστηκε κατά 50% σε καθεμία από τις προσφεύγουσες, δηλαδή σε 192.171,68€. Οι προσφεύγουσες άσκησαν κατά της ανωτέρω πράξης την από 6.11.2009 προσφυγή ενώπιον του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (μεταβατική έδρα ...) αφενός μεν για τον εαυτό τους αφετέρου δε ως εξ αδιαθέτου κληρονόμοι του θανόντος πατέρα τους με αίτημα συμβιβαστικής επίλυσης της διαφοράς. Κατόπιν αποδοχής του τελευταίου αιτήματος, συντάχθηκε το από 30.12.2009 πρακτικό, με το οποίο τροποποιήθηκε η ανωτέρω καταλογιστική πράξη και α) μειώθηκε το ύψος του ποσού του συνολικά οφειλόμενου φόρου κληρονομιάς σύμφωνα με τις ευεργετικές διατάξεις του άρθρου 45 του ν. 3763/2009 στο ποσό των 292.340€, ειδικότερα δε, ο φόρος κληρονομιάς που όφειλε ο …. μειώθηκε στο ποσό των 67.392€ και ο φόρος που όφειλε καθεμία από τις προσφεύγουσες στο ποσό των 112.474€. Η ανωτέρω μείωση του φόρου κληρονομιάς έλαβε χώρα αφού οι προσφεύγουσες κατέβαλαν στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.... ποσοστό 1/12 των ανωτέρω, δηλαδή ποσό 5,616€ για το φόρο του …., που αναλογεί σε 2.808€ για καθεμία από τις προσφεύγουσες και 9.374€ για τον οφειλόμενο φόρο καθεμίας από αυτές. Παράλληλα οι προσφεύγουσες υπέβαλαν την .../2009 αίτησή τους στην ανωτέρω Δ.Ο.Υ., με την οποία δήλωσαν ότι αδυνατούν και οι δύο να καταβάλουν τον υπόλοιπο φόρο κληρονομιάς λόγω της οικονομικής τους στενότητας δεδομένου ότι οι αποκλειστικοί πόροι διαβίωσής τους είναι η σύνταξη του πατέρα της για την πρώτη από τις προσφεύγουσες, που μεταβιβάστηκε σε αυτήν λόγω του θανάτου του, η οποία είναι άνεργη, για τη δεύτερη δε ο μισθός της ως εκπαιδευτικού, η οποία και έχει υψηλές δαπάνες ιατροφαρμακευτικής υποστήριξης. Ως εκ τούτου, με την ανωτέρω αίτησή τους, οι προσφεύγουσες δήλωσαν ότι παραχωρούν, κατ άρθρο 82 παρ. 6 του ν. 2961 /2001, προς το Ελληνικό Δημόσιο, το ΚΑΕΚ... γεωτεμάχιο, που βρίσκεται στη θέση ..., έκτασης 10.180 τ.μ., αν δε είναι αναγκαίο προς συμπλήρωση έναντι της καταβολής του οφειλόμενου φόρου κληρονομιάς, ένα τμήμα του ΚΑΕΚ... ακινήτου, που βρίσκεται στη θέση ... προκειμένου να εξοφληθεί με την παραχώρηση αυτή το σύνολο της οφειλής τους ατομικά και ως νομίμων κληρονόμων του πατέρα τους έκτης κληρονομιάς της μητέρας τους. Επ αυτής της αιτήσεως στο προαναφερόμενο πρακτικό αναφέρεται ότι: "Ως προς τον τρόπο εξόφλησης του φόρου εκκρεμεί η .../2009 αίτηση εφαρμογής του άρθρου 82 του Ν. 1286/2001". Εν τω μεταξύ, λόγω του θανάτου του πατέρα των προσφευγουσών, στις 24.3.2007, με την .../Θ-54/2007 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομιάς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ... προσδιορίστηκε αρχικά φόρος ύψους 137.294€, από τον οποίο, λόγω αλλεπάλληλων τροποποιήσεων και εκκαθαρίσεων βεβαιώθηκε ποσό 36.830€, για το οποίο κοινοποιήθηκε στις προσφεύγουσες ατομική ειδοποίηση, την οποία προσέβαλαν με εκκρεμούσα ανακοπή. Ακολούθως, με την .../2011 συμπληρωματική δήλωση φόρου κληρονομιάς (η οποία βρίσκεται μεταξύ των στοιχείων του φακέλου της έφεσης της δεύτερης προσφεύγουσας, η οποία συζητήθηκε στις 15.5.2018 και εκκρεμεί ενώπιον του παρόντος Δικαστηρίου), οι προσφεύγουσες συμπεριέλαβαν τα προαναφερθέντα ακίνητα στις θέσεις ... και ..., προσδιορίστηκε δε η φορολογητέα αξία του ποσοστού 25% των ακινήτων αυτών, που περιήλθε στις προσφεύγουσες από τον πατέρα τους …., κατά το χρόνο θανάτου του (23.4.2007) (με βάση το αντικειμενικό σύστημα, που εν τω μεταξύ εφαρμόστηκε στην περιοχή), στο ποσό των 3.702.986€, ενώ επιβλήθηκε φόρος κληρονομιάς, κατά το ποσοστό 12,5% που αναλογεί σε καθεμία από τις προσφεύγουσες συνολικού ποσού 515.241,016 (κύριος φόρος ... και πρόσθετος φόρος 144.444,6). Για τους ίδιους ανωτέρω λόγους αδυναμίας καταβολής των εν λόγω φόρων κληρονομιάς οι προσφεύγουσες υπέβαλαν, μετά την καταβολή και ποσού 9.700,256, πέραν του προαναφερόμενου καταβληθέντος ποσού των 24.3646, την.../15.6.2010 αίτηση και την .../22.7.2011 αίτησή τους (η τελευταία αφορά την .../2011 πράξη) στη Δ.Ο.Υ. ..., με την οποία δήλωσαν και πάλι ότι παραχωρούν, κατ άρθρο 82 παρ. 6 του ν. 2961/2001, προς το Ελληνικό Δημόσιο, το ΚΑΕΚ ... γεωτεμάχιο, που βρίσκεται στη θέση ..., έκτασης 10.180 τ.μ., αν δε είναι αναγκαίο προς συμπλήρωση έναντι της καταβολής του οφειλόμενου φόρου κληρονομιάς, ένα τμήμα του ΚΑΕΚ .... ακινήτου, που βρίσκεται στη θέση ... προκειμένου να εξοφληθεί με την παραχώρηση αυτή το σύνολο του υπολοίπου της οφειλής από την κληρονομιά του πατέρα τους ζήτησαν δε η αίτηση αυτή να συσχετιστεί με τις ήδη υποβληθείσες αιτήσεις τους που αφορούν την αδυναμία καταβολής του φόρου κληρονομιάς της μητέρας και του πατέρα τους για τα ίδια κληρονομιαία ακίνητα. Στις 20.7.2011, ενώ εκκρεμούσαν ακόμα οι αιτήσεις οι σχετικές με τον τρόπο εξόφλησης του φόρου, κοινοποιήθηκαν στις προσφεύγουσες οι .../2.6.2011 και.../2.6.2011 ατομικές ειδοποιήσεις ληξιπρόθεσμων χρεών της Δ.Ο.Υ. ... Χαλκιδικής, κατά των οποίων αλλά και κατά των .../23.5.2011 και .../23.5.2011 πράξεων βεβαίωσης της ίδιας Δ.ΟΎ. και κάθε συναφούς πράξης ή παράλειψης της Διοίκησης, προγενέστερης ή μεταγενέστερης που αφορά οφειλή τους από τις 839/2011 και 843/2.6.2011 ατομικές ειδοποιήσεις ληξιπρόθεσμων χρεών της ανωτέρω Δ.Ο.Υ., αυτές άσκησαν ανακοπές ενώπιον του αρμόδιου Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Επίσης, στις 28.6.2016 κοινοποιήθηκαν στις προσφεύγουσες οι ..../2.6.2016 και .../2.6.2016 (στη δεύτερη και στην πρώτη εξ αυτών, αντίστοιχα) ατομικές ειδοποιήσεις ληξιπρόθεσμων χρεών του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ... Χαλκιδικής, με τις οποίες κλήθηκαν να τακτοποιήσουν τις ληξιπρόθεσμες οφειλές τους εντός 15 ημερών από την έκδοση των ειδοποιήσεων αυτών. Όπως αναφέρεται σε αυτές, η μεν πρώτη προσφεύγουσα καλείται να εξοφλήσει ληξιπρόθεσμο κεφάλαιο 672.021,406 και προσαυξήσεις 354.965,706, δηλαδή συνολικό ποσό 1.026.987,106, και η δεύτερη κεφάλαιο 672.345,706 και προσαυξήσεις 355.200,286, δηλαδή συνολικό ποσό 1.027.545,966, ενώ στο κάτω μέρος των εν λόγω εγγράφων αναφέρεται ότι: "Σε περίπτωση που έχετε ανταπαίτηση κατά του Δημοσίου, θα πρέπει να προσκομίσετε στην υπηρεσία μας μέσα στην παραπάνω προθεσμία, όλα τα σχετικά έγγραφα.". Οι προσφεύγουσες υπέβαλαν προς τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ ... το .../11.7.2016 έγγραφο τους, το οποίο τιτλοφορείται "ΑΠΑΝΤΗΣΗ ΣΕ ΕΓΓΡΑΦΟ-ΑΙΤΗΣΗ ΑΝΑΚΛΗΣΗΣ ΒΕΒΑΙΩΣΗΣ ΟΦΕΙΛΗΣ-ΕΠΙΚΟΥΡΙΚΩΣ ΑΙΤΗΣΗ ΣΥΜΨΗΦΙΣΜΟΥ" επί των αναφερόμενων εγγράφων (.../2.6.2016 και .../2.6.2016), τα οποία κοινοποιήθηκαν σε αυτές στις 28.6.2016, όπως αναφέρουν και δεν αμφισβητείται από την καθ ης, με το οποίο ζήτησαν τα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη της παρούσας, διότι: α) εκκρεμεί η 11943/2009 αίτησή τους εφαρμογής του άρθρου 82 του ν. 1286/2001, με το οποία δήλωσαν ότι παραχωρούν στο Ελληνικό Δημόσιο το ΚΑΕΚ... γεωτεμάχιο, που βρίσκεται στη θέση "...", έκτασης 10.180 τ.μ., καθώς και ένα τμήμα, εφόσον κριθεί αναγκαίο, του ΚΑΕΚ ... ακινήτου, που βρίσκεται στη θέση "...", τα οποία συμπεριλαμβάνονται μεταξύ των κληρονομιαίων ακινήτων και εξαιτίας αυτών επιβλήθηκε σε βάρος τους δυσβάστακτος φόρος κληρονομιάς, β) τα εν λόγω ακίνητα βρίσκονται εντός του κηρυγμένου αρχαιολογικού χώρου Τορώνης-Κωφού Λιμένος από το έτος 1973 και παραμένουν έτσι μέχρι την αναοριοθέτησή τους το 2014, όπως προκύπτει από τα οικεία ΦΕΚ (Β 30/1974, Β 100/1999 και ΑΑΠ 255/2014), τα οποία προσκόμισαν στην φορολογική Αρχή, και μάλιστα στο σύνολο τους εντός της αδόμητης ζώνης Α. Επικουρικά, προέβαλαν την ανταπαίτησή τους για οφειλόμενη αποζημίωση λόγω στέρησης της χρήσης της ιδιοκτησίας των ανωτέρω ακινήτων από τις 7.7.1986 έως την ημέρα κατάθεσης του .../11.7.2016 προαναφερόμενου εγγράφου τους και ζήτησαν το συμψηφισμό της όποιας οφειλής τους με αυτήν. Ενόψει του ότι η καθ ης δεν απάντησε στο ανωτέρω έγγραφο τους εντός τριμήνου από την υποβολή του, δηλαδή στις 12.10.2016, οι προσφεύγουσες άσκησαν, ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, την .../3.11.2016 ενδικοφανή προσφυγή κατά της παράλειψης του Προϊσταμένου της Δ.ΟΥ ... Χαλκιδικής να αποδεχτεί την ..../11.7.2016 αίτησή τους. Με την εν λόγω ενδικοφανή προσφυγή ζήτησαν να απορριφθεί η σιωπηρή απόρριψη από το Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ... Χαλκιδικής της ανωτέρω αίτησής τους, να γίνει δεκτή η τελευταία, να ανακληθούν οι αναφερόμενες βεβαιώσεις του επίδικου φόρου κληρονομιάς, όπως αυτός προσδιορίζεται στις .../2016 και .../2016 ατομικές ειδοποιήσεις του ανωτέρω Προϊσταμένου, με διαγραφή του κεφαλαίου όσο και (ιδίως) των προσαυξήσεων, λόγω μη νόμιμης βεβαίωσης και λόγω πλάνης περί τα πράγματα επειδή: α) δεν λήφθηκε υπόψη η δέσμευση των ακινήτων τους με αποτέλεσμα να μην αναβληθεί η επιβολή και βεβαίωση του φόρου έως τον τερματισμό της δέσμευσης, β) δεν λήφθηκε υπόψη η δέσμευση των ακινήτων τους στον υπολογισμό της φορολογητέας αξίας με αποτέλεσμα να έχει επιβληθεί φόρος σε δεσμευμένα ακίνητα, με υπολογισμό της αξίας αυτών ως ελεύθερων προς χρήση, γ) δεν λήφθηκε υπόψη η δήλωση- αίτησή τους πληρωμής του όποιου φόρου κληρονομιάς με μεταβίβαση του αναλογούντος τιμήματος των ακινήτων τους, δήλωση η οποία ισοδυναμεί με καταβολή του φόρου κληρονομιάς, και δ) παρά τη γνώση της φορολογικής διοίκησης ως προς τα ανωτέρω, η τελευταία συνεχίζει να διατηρεί βεβαιωμένα τα συγκεκριμένα ποσά και μάλιστα να τα επιβαρύνει με προσαυξήσεις, με αφορμή τη δική της αδράνεια, παραβιάζοντας και την αρχή της αναλογικότητας. Επίσης, με την ανωτέρω ενδικοφανή προσφυγή οι προσφεύγουσες ζήτησαν να ανακληθεί κάθε σχετικό έγγραφο και πράξη ως προς τα δεσμευμένα κληρονομιαία ακίνητά τους, να διαγράφει κάθε βεβαιωμένος φόρος κληρονομιάς ως προς αυτά σύμφωνα και με την ΟλΣτΕ 166/2016, άλλως να επαναπροσδιοριστεί ο φόρος κληρονομιάς με βάση την πραγματική και δεσμευμένη φύση των ιδιοκτησιών τους. Ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της καθ ης Αρχής, με την...3.3.2017 απόφασή του, απέρριψε την ανωτέρω ενδικοφανή προσφυγή ως απαραδέκτως ασκηθείσα, επειδή η εξ αυτής αναφυόμενη διαφορά ανάγεται στο στάδιο της διοικητικής εκτέλεσης. Στην κρίση του αυτή κατέληξε α πιο πάνω Προϊστάμενος επικαλούμενος το άρθρο 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (πρώτο εδάφιο της παρ. 1 και παρ. 8 αυτού του ν. 4174/2013, ΦΕΚ Α 170), το άρθρο 73 του ΚΕΔΕ και το άρθρο 217 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ., ειδικότερα δε διότι από τις διατάξεις του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας συνάγεται ότι σκοπός της θέσπισης της διαδικασίας της ενδικοφανούς προσφυγής είναι, μεταξύ άλλων, η λειτουργία ενός σταδίου προελέγχου για εκείνες τις υποθέσεις που πρόκειται να εισαχθούν ενώπιον της δικαιοσύνης με το ένδικο βοήθημα της προσφυγής, κατά συνέπεια, στο πεδίο εφαρμογής της υπάγονται οι πράξεις, οι οποίες προσβάλλονταν απευθείας στα δικαστήρια με προσφυγή με το προϊσχύον καθεστώς του άρθρου 63 επ. του Κ.Δ.Δ.. Εξάλλου, η δυνατότητα άσκησης προσφυγής αφορά πράξεις από τις οποίες απορρέουν διαφορές ουσίας αναφυόμενες στο στάδιο καταλογισμού του φόρου και όχι πράξεις, όπως οι επίδικες, που εκδίδονται στα πλαίσια της διοικητικής εκτέλεσης, κατά των οποίων προβλέπεται η άσκηση ανακοπής προς επίλυση διαφορών αναφυόμενων στο στάδιο είσπραξης των βαρών αυτών. Κατά της τελευταίας απορριπτικής απόφασης οι προσφεύγουσες άσκησαν την υπό κρίση προσφυγή, με την οποία ζητούν να ακυρωθεί αυτή, όπως και η σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ... Χαλκιδικής της ανωτέρω αίτησής τους, να γίνει δεκτή η τελευταία, να ακυρωθεί η απόρριψη της αίτησης συμψηφισμού και να γίνει δεκτή αυτή. Σε κάθε περίπτωση ζητούν να ανακληθούν οι αναφερόμενες βεβαιώσεις του επίδικου φόρου κληρονομιάς, όπως αυτός προσδιορίζεται στις .../2016 και .../2016 ατομικές ειδοποιήσεις του ανωτέρω Προϊσταμένου, με διαγραφή του κεφαλαίου όσο και (ιδίως) των προσαυξήσεων, λόγω μη νόμιμης βεβαίωσης και λόγω πλάνης περί τα πράγματα, τέλος δε, να διαγράφει κάθε βεβαιωμένος φόρος κληρονομιάς ως προς τα επίδικα ακίνητά τους, άλλως, να επαναπροσδιοριστεί ο φόρος κληρονομιάς με βάση την πραγματική και δεσμευμένη φύση των ιδιοκτησιών τους. Εξάλλου, η καθ ης Αρχή, με την από 5.3.2018 έκθεση απόψεών της επί της κρινόμενης προσφυγής, προβάλλει, κατ αρχάς, ότι ορθά και νόμιμα απορρίφθηκε ως απαράδεκτη η ως άνω ενδικοφανής προσφυγή των προσφευγουσών, υιοθετώντας τους ίδιους λόγους για τους οποίους απορρίφθηκε αυτή από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της καθ ης Αρχής.

Το Δικαστήριο, λαμβάνοντας, υπόψη ότι: α) με τις .../2016 και .../2016 ατομικές ειδοποιήσεις ληξιπρόθεσμων χρεών του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ..., πλην των ποσών που αναφέρονται ως ληξιπρόθεσμες οφειλές από τις προσφεύγουσες που οφείλουν να καταβάλουν, απευθύνεται σε αυτές πρόσκληση της εν λόγω Δ.Ο.Υ. να προσκομίσουν όλα τα σχετικά έγγραφα, μέσα στην οριζόμενη από αυτήν προθεσμία, σε περίπτωση που έχουν ανταπαίτηση κατά του Δημοσίου, β) οι προσφεύγουσες, με το 27909/11.7.2016 έγγραφο τους προς τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ..., απάντησαν ότι: 1) εκκρεμεί η.../2009 αίτησή τους αλλά και η μεταγενέστερη .../22.7.2011 αίτησή τους εφαρμογής του άρθρου 82 του ν. 1286/2001, με τις οποίες δήλωσαν ότι παραχωρούν στο Ελληνικό Δημόσιο το ΚΑΕΚ ... γεωτεμάχιο, που βρίσκεται στη θέση "...", έκτασης 10.180 τ.μ., καθώς και ένα τμήμα, εφόσον κριθεί αναγκαίο, του ΚΑΕΚ ... ακινήτου, που βρίσκεται στη θέση "....", τα οποία συμπεριλαμβάνονται μεταξύ των κληρονομιαίων ακινήτων και εξαιτίας αυτών επιβλήθηκε σε βάρος τους δυσβάσταχτος φόρος κληρονομιάς, 2) τα εν λόγω ακίνητα βρίσκονται εντός του κηρυγμένου αρχαιολογικού χώρου Τορώνης-Κωφού Λιμένος από το έτος 1973 και παραμένουν έτσι μέχρι την αναοριοθέτησή τους το 2014, τα οποία η Διοίκηση έχει ουσιωδώς δεσμεύσει και οι αρμόδιες εφορείες αρχαιοτήτων έχουν προτείνει ήδη από το έτος 2007 την ένταξή τους στη ζώνη Α και από το έτος 2009 έχουν προτείνει την απαλλοτρίωσή τους, προσκόμισαν δε όλα τα έγγραφα που αποδεικνύουν τις ανταπαιτήσεις τους, κρίνει ότι, εφόσον η καθ ης Αρχή δεν απάντησε καθόλου επί των ανωτέρω αιτημάτων των προσφευγουσών, αυτή παρέλειψε να προβεί σε οφειλόμενη ενέργεια και, ως τούτου, η εν λόγω παράλειψη γεννά διοικητική διαφορά ουσίας, κατά της οποίας προβλέπεται προσφυγή και, κατά συνέπεια, προηγούμενη ενδικοφανής προσφυγή. Επομένως, ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της καθ ης Αρχής, που έκρινε αντίθετα με την προσβαλλόμενη απόφασή του, έσφαλε, και, για το λόγο αυτό, πρέπει να ακυρωθεί η εν λόγω απόφαση. Κατόπιν αυτών, εφόσον η κρινόμενη προσφυγή ασκήθηκε και κατά λοιπά παραδεκτώς, πρέπει να εξεταστεί περαιτέρω στην ουσία.

Το Σύνταγμα, στο άρθρο 4 παρ. 5 αυτού, ορίζει ότι: «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους», στο δε άρθρο 78 παρ. 1 ότι: «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος». Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι ο νομοθέτης είναι, καταρχήν, ελεύθερος να καθορίζει τις διάφορες μορφές των οικονομικών επιβαρύνσεων για τη δημιουργία δημοσίων εσόδων προς κάλυψη των δαπανών του Κράτους ή προς ικανοποίηση σκοπών δημοσίου συμφέροντος, που δύνανται να επιβληθούν στους βαρυνόμενους πολίτες με διάφορους τρόπους, περιορίζεται όμως, από ορισμένες γενικές αρχές, με τις οποίες επιδιώκεται από τον συνταγματικό νομοθέτη η πραγμάτωση των κανόνων της φορολογικής δικαιοσύνης και του κράτους δικαίου γενικότερα. Οι αρχές αυτές είναι η καθολικότητα της επιβαρύνσεως και η ισότητα αυτής έναντι των βαρυνόμενων, εξειδικευόμενη με τον, καταρχήν, βάσει ορισμένης φοροδοτικής ικανότητας, καθορισμό του φορολογικού βάρους, το οποίο, πάντως, επιβάλλεται επί συγκεκριμένης και εξ αντικειμένου οριζόμενης φορολογητέας ύλης, όπως είναι το εισόδημα, η περιουσία, οι δαπάνες ή οι συναλλαγές (ΣτΕ 1972/2012 Ολομ., 2469/2008 Ολομ. κ.ά.).

Εξάλλου, στο άρθρο 17 του Συντάγματος, όπως αυτό αναθεωρήθηκε με το από 6.4.2001 Ψήφισμα της Ζ Αναθεωρητικής Βουλής των Ελλήνων (ΦΕΚ Α 84), ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «1. Η ιδιοκτησία τελεί υπό την προστασία του Κράτους, τα δικαιώματα όμως που απορρέουν από αυτή δεν μπορούν να ασκούνται σε βάρος του γενικού συμφέροντος. 2. Κανένας δεν στερείται την ιδιοκτησία του παρά μόνο για δημόσια ωφέλεια που έχει αποδειχθεί με τον προσήκοντα τρόπο, όταν και όπως ο νόμος ορίζει, και πάντοτε αφού προηγηθεί πλήρης αποζημίωση, που να ανταποκρίνεται στην αξία την οποία είχε το απαλλοτριούμενο κατά το χρόνο της συζήτησης στο δικαστήριο για τον προσωρινό προσδιορισμό της αποζημίωσης. Αν ζητηθεί απευθείας ο οριστικός προσδιορισμός της αποζημίωσης, λαμβάνεται υπόψη η αξία κατά το χρόνο της σχετικής συζήτησης στο δικαστήριο. 3.... 4.... Πριν καταβληθεί η οριστική ή προσωρινή αποζημίωση διατηρούνται ακέραια όλα τα δικαιώματα του ιδιοκτήτη και δεν επιτρέπεται η κατάληψη.».

Περαιτέρω, στο άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για την προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών (Ε.Σ.Δ.Α.), που κυρώθηκε μαζί με την Σύμβαση με το άρθρο πρώτο του ν.δ. 53/1974 (ΦΕΚ Α 256), ορίζεται ότι: «Παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του. Ουδείς δύναται να στερηθή της ιδιοκτησίας αυτού ειμή δια λόγους δημοσίας ωφελείας και υπό τους προβλεπομένους υπό του νόμου και των γενικών αρχών του διεθνούς δικαίου όρους. Αι προαναφερόμενοι διατάξεις δεν θίγουσι το δικαίωμα παντός Κράτους όπως θέση εν ισχύι νόμους ους ήθελε κρίνει αναγκαίον προς ρύθμισιν της χρήσεως αγαθών συμφώνως προς το δημόσιον συμφέρον ή προς εξασφάλισιν της καταβολής φόρων ή άλλων εισφορών ή προστίμων». Με τις διατάξεις αυτές, με τις οποίες κατοχυρώνεται ο σεβασμός της περιουσίας του προσώπου, αναγνωρίζεται παράλληλα η εξουσία των Κρατών προς επιβολή φόρων και θέσπιση μέτρων προς εξασφάλιση της καταβολής τους. Τα Κράτη διαθέτουν ευρύτατη εξουσία ως προς τον προσδιορισμό των φόρων και τους τρόπους εισπράξεώς τους κατ εκτίμηση των πολιτικών, οικονομικών και κοινωνικών προβλημάτων τους. Όμως, εφόσον η επιβολή φορολογίας αποτελεί επέμβαση στην περιουσία του προσώπου, πρέπει η σχετική ρύθμιση να αποτελεί μια δίκαιη ισορροπία μεταξύ των απαιτήσεων του δημοσίου συμφέροντος και των επιταγών προστασίας των θεμελιωδών δικαιωμάτων του προσώπου υπό την έννοια της υπάρξεως αναλογίας μεταξύ χρησιμοποιουμένων μέσων και επιδιωκομένων σκοπών. Ως εκ τούτου, επιβολή φορολογικής υποχρεώσεως που συνιστά υπερβολικό βάρος για τα πρόσωπα που βαρύνονται με αυτήν ή κλονίζει ριζικά την οικονομική τους κατάσταση αντίκειται στη διάταξη του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ (Ολ. ΣτΕ 166/2016, ΣτΕ 532/2015 Ολομ., 1972/2012 Ολομ. κ.ά.).

Ακολούθως, ο ν. 3028/2002 Τια την προστασία των Αρχαιοτήτων και της εν γένει Πολιτιστικής Κληρονομιάς" (ΦΕΚ Α 153) ορίζει, στο άρθρο 9, ότι: Ί. Για τη διατήρηση ή μη ακινήτου αρχαίου αποφαίνεται η Υπηρεσία με αιτιολογημένη έκθεση μετά τη διενέργεια διερευνητικής ανασκαφής, εάν αυτό είναι αναγκαίο.... 4. Αν το αρχαίο βρίσκεται σε ιδιωτικό ακίνητο, ο έχων δικαίωμα σε αυτό δικαιούται να λάβει αποζημίωση για τη στέρηση της χρήσης του σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 μετά την πάροδο τριών (3) μηνών από τη δήλωση ή εύρεση του αρχαίου, εφόσον δεν έχει εκδοθεί η σχετική απόφαση. 5. Αν έχει αποφασιστεί η διενέργεια διερευνητικής ανασκαφής, ο έχων δικαίωμα στο ακίνητο δικαιούται να λάβει αποζημίωση για τη στέρηση της χρήσης του και για κάθε βλάβη που προκύπτει σε αυτό από την ανασκαφή το αργότερο μετά την πάροδο ενός (1) έτους από τη δήλωση ή την εύρεση του αρχαίου. ..." στο άρθρο 18 ότι: "1. Το Δημόσιο μπορεί να προβαίνει με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών και Πολιτισμού ..., είτε στην ολική ή τη μερική απαλλοτρίωση είτε στην απευθείας εξαγορά μνημείου ή οποιουδήποτε ακινήτου μέσα στο οποίο υπάρχουν μνημεία, καθώς και παρακείμενων ακινήτων ή μνημείων, εάν αυτό κρίνεται απαραίτητο για την προστασία των μνημείων. 2. Με όμοια απόφαση... είναι δυνατή ή ολική ή μερική απαλλοτρίωση είτε η απευθείας εξαγορά ακινήτου, εάν αυτό κρίνεται απαραίτητο για την προστασία αρχαιολογικών χώρων ή ιστορικών τόπων ή για τη διενέργεια ανασκαφών... " και στο άρθρο 19 ότι: "1. Για την προστασία μνημείων, αρχαιολογικών χώρων ή ιστορικών τόπων ή για τη διενέργεια ανασκαφών ο Υπουργός Πολιτισμού μπορεί να επιβάλλει προσωρινή η οριστική στέρηση ή περιορισμό της χρήσης ακινήτου. 2. Σε περίπτωση ουσιώδους προσωρινού περιορισμού ή ουσιώδους προσωρινής στέρησης της κατά προορισμό χρήσης του όλου ακινήτου καταβάλλεται αποζημίωση, η οποία υπολογίζεται με βάση τη μέση κατά προορισμό απόδοση του ακινήτου πριν τον περιορισμό ή τη στέρηση της χρήσης,... 3. Σε περίπτωση ουσιώδους οριστικού περιορισμού ή οριστικής στέρησης της κατά προορισμό χρήσης του όλου ακινήτου καταβάλλεται πλήρης αποζημίωση. ... 7. Σε περίπτωση κατά την οποία το ποσό που έχει ή προβλέπεται να καταβληθεί ως αποζημίωση λόγω στέρησης ή περιορισμού χρήσης ακινήτου, προσεγγίζει την αξία του ακινήτου τότε αυτό κηρύσσεται απαλλοτριωτέο....

Από τον συνδυασμό όλων των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι με το ν. 3028/2002 οργανώθηκε η προστασία του πολιτιστικού περιβάλλοντος και της πολιτιστικής μας κληρονομιάς με στόχο να ισορροπήσουν αφενός μεν το δημόσιο συμφέρον και αφετέρου η ιδιοκτησία στις περιπτώσεις εκείνες που τα δύο αυτά προστατευόμενα από το Σύνταγμα αγαθά έρχονται σε σύγκρουση μεταξύ τους. Στην περίπτωση δηλαδή περιορισμού ή στέρησης, προσωρινής ή οριστικής της κατά προορισμόν χρήσης ή εκμετάλλευσης ενός ιδιωτικού ακινήτου για την προστασία του ως άνω δημοσίου συμφέροντος, προβλέπεται η καταβολή στον ιδιοκτήτη του ακινήτου, κατόπιν αιτήσεώς του, σχετικής αποζημίωσης που πρέπει να είναι ανάλογη με την αξία του και τη χρονική διάρκεια περιορισμού της χρήσης του, ή και η απαλλοτρίωσή του. Εξάλλου, στη φορολογία κληρονομιών, ως μέτρο φοροδοτικής ικανότητας του κληρονόμου, για τον προσδιορισμό του φόρου, αποτελεί η επαύξηση της περιουσίας του με την κληρονομιά, στην αξία της οποίας επιβάλλεται και υπολογίζεται ο φόρος. Όταν όμως στην κληρονομιαία περιουσία περιλαμβάνονται (και) ακίνητα, που βρίσκονται σε περιοχή που ήδη, κατά το χρόνο της επαγωγής, έχει κηρυχθεί ως αρχαιολογικός χώρος για την προστασία της πολιτιστικής κληρονομιάς, με αποτέλεσμα ο κληρονόμος να στερείται ουσιωδώς την κατά προορισμό χρήση και εκμετάλλευση της περιουσίας αυτής, και κατ ουσίαν να κληρονομεί προσδοκία δικαιώματος αποζημίωσης, η τυχόν επιβολή και είσπραξη φόρου, που προσδιορίζεται παρά τις υφιστάμενες δεσμεύσεις και περιορισμούς, μέχρι να τακτοποιηθεί η κατάσταση του κληρονομιαίου ακινήτου με την αποδέσμευσή του ή την κατά νόμο αποζημίωσή του, συνιστά μέτρο ιδιαιτέρως επαχθές για τον κληρονόμο και παραβιάζει τις παραπάνω αρχές του Συντάγματος και του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ για την προστασία της ιδιοκτησίας (πρβλ. Ολ.ΣτΕ 166/2016, ΣτΕ 2929/2016, 1228/2016 κ.ά.).

Οι προσφεύγουσες με την κρινόμενη προσφυγή τους προβάλλουν ότι οι πράξεις επιβολής και βεβαίωσης των προαναφερόμενών φόρων κληρονομιάς σε βάρος τους, καθώς και τα από 2.6.2016 πρόσφατα έγγραφα της καθ ης, τα οποία αποτελούν νέα και αυτοτελή έγγραφα βεβαίωσης α) της έως τις 2.6.2016 παράλειψης της φορολογικής διοίκησης και β) της έως τις 2.6.2016 ανερχόμενης "οφειλής" τους, είναι παράνομες διότι παραβιάζουν τις αυξημένης τυπικής ισχύος συνταγματικές διατάξεις και ειδικότερα αντιβαίνουν στις διατάξεις αφενός μεν του άρθρου 17 του Συντάγματος και του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, αφετέρου δε έρχονται σε αντίθεση με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος, καθώς αποτελούν πράξεις, με τις οποίες βεβαιώθηκε και ζητείται η είσπραξη φόρου κληρονομιάς επί δεσμευμένων από το Κράτος ακινήτων, χωρίς συνυπολογισμό της δέσμευσης στη φορολόγησή τους και με παράλειψη επί πολλά έτη αποδοχής της καταβολής του φόρου σε είδος, με ταυτόχρονη επιβολή προσαυξήσεων. Στην προκειμένη περίπτωση, συνεχίζουν οι προσφεύγουσες, επιβλήθηκε σε βάρος τους φόρος κληρονομιάς για την απόκτηση από κληρονομιά του ... ακινήτου, που βρίσκεται στη θέση "...", έκτασης 10.180 τ.μ., καθώς και του ΚΑΕΚ ... ακινήτου, που βρίσκεται στη θέση "...", έκτασης 383.352 τ.μ., τα οποία βρίσκονται εντός του κηρυγμένου αρχαιολογικού χώρου Τορώνης-Κωφού Λιμένος από το έτος 1973 (ΦΕΚ Β20/1973, ΦΕΚ Β30/1974 και αναοριοθέτηση ΦΕΚ Β100/1999), και μάλιστα στο σύνολο τους εντός της προτεινόμενης αδόμητης ζώνης Α, εξαιτίας δε του χαρακτηρισμού τους ως αρχαιολογικού χώρου, τα εν λόγω ακίνητα υπόκεινται οριστικά σε ουσιωδέστατο περιορισμό, με αποτέλεσμα αυτές (προσφεύγουσες) να στερούνται οριστικά εν τοις πράγμασι τη χρήση τους, αφού καθίσταται αδύνατη η αξιοποίησή τους, το δε Ελληνικό Δημόσιο όχι μόνο δεν αναλαμβάνει τις ευθύνες του για την επίλυση του ζητήματος της ανταλλαγής ή της καθοιονδήποτε τρόπο αποζημίωσής τους, αλλά, επιπρόσθετα, προβαίνει στην επιβολή του επίδικου φόρου κληρονομιάς. Κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, αποδεικνύεται, κατά τις προσφεύγουσες, ότι τα κληρονομιαία ακίνητα ήταν κατά το χρόνο επαγωγής της κληρονομιάς εν τοις πράγμασι απαλλοτριωτέα και, ως εκ τούτου, αντικείμενο της κληρονομιάς αποτελεί μόνο η προσδοκία καταβολής της αποζημίωσης, δεδομένου ότι η κυριότητα επ αυτών, με τα περιορισμένα δικαιώματα χρήσης και εκμετάλλευσης αυτών, τελεί υπό τη διαλυτική αίρεση της συντέλεσης της αναγκαστικής απαλλοτρίωσης. Επομένως, η επιβολή φόρου κληρονομιάς για αυτά, που εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 9 παρ. 4 του ν. 3028/2002 Τια την προστασία των Αρχαιοτήτων και της εν γένει Πολιτιστικής Κληρονομιάς" μέχρι την καταβολή της αποζημίωσης για τη στέρηση της χρήσης του ακινήτου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του ίδιου νόμου, αντίκειται αφενός μεν στις διατάξεις του άρθρου 17 του Συντάγματος και του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, αφετέρου δε στο άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος, με αποτέλεσμα να μη δύναται να βεβαιωθεί φόρος κληρονομιάς και οποιαδήποτε πράξη αναγκαστικής εκτέλεσης ή πριν από αυτήν ατομική ειδοποίηση είναι πρόωρη και παράνομη και, κατ ακολουθία, ανακλητέα. Επικουρικά δε, οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν ότι πρέπει να ακυρωθεί η βεβαίωση οφειλής του επίδικου φόρου κληρονομιάς, καθώς, όπως προκτέθηκε, έχουν υποβάλει την .../15.6.2010 αίτηση και την .../22.7.2011 αίτησή τους (η τελευταία αφορά την .../2011 πράξη) στη Δ.Ο.Υ. ... με την οποία δήλωσαν ότι παραχωρούν, κατ άρθρο 82 παρ. 6 του ν. 2961/2001, προς το Ελληνικό Δημόσιο, το ΚΑΕΚ ... γεωτεμάχιο, που βρίσκεται στη θέση "...", έκτασης 10.180 τ.μ., αν δε είναι αναγκαίο προς συμπλήρωση έναντι της καταβολής του οφειλόμενου φόρου κληρονομιάς, ένα τμήμα του ΚΑΕΚ... ακινήτου, που βρίσκεται στη θέση "...." προκειμένου να εξοφληθεί με την παραχώρηση αυτή το σύνολο του υπολοίπου της οφειλής από την κληρονομιά του πατέρα τους. Προς απόδειξη όλων των παραπάνω, οι προσφεύγουσες επικαλούνται και προσκομίζουν, μεταξύ άλλων,: α) τα ΦΕΚ, όπου δημοσιεύονται οι οικείες υπουργικές αποφάσεις, με τις οποίες κηρύχθηκαν τα ανωτέρω ακίνητα ως αρχαιολογικός χώρος (Β 30/1974, Β1 00/1999 και ΑΑΠ 255/2014), β) το .../12.9.2007 έγγραφο της … εφορείας προϊστορικών και κλασικών αρχαιοτήτων της Γενικής Διεύθυνσης Αρχαιοτήτων και Πολιτιστικής Κληρονομιάς του Υπουργείου Πολιτισμού, με το οποίο γνωστοποιείται στην πρώτη προσφεύγουσα ότι τα ανωτέρω ακίνητα βρίσκονται εντός του κηρυγμένου αρχαιολογικού χώρου Τορώνης-Κωφού Λιμένος για την καλύτερη προστασία του οποίου και σύμφωνα με τις προτάσεις που υπέβαλε η εν λόγω υπηρεσία στο Τμήμα Αρχαιολογικών Χώρων του Υπουργείου Πολιτισμού, τα παραπάνω αγροτεμάχια βρίσκονται εντός της προτεινόμενης αδόμητης ζώνης Α, γ) το .../2008 έγγραφο της 10ης εφορείας βυζαντινών αρχαιοτήτων του Υπουργείου Πολιτισμού, με το οποίο βεβαιώνεται, κατόπιν της από 28.11.2008 αιτήσεως των προσφευγουσών, ότι έχει υποβληθεί αίτημα στην εν λόγω υπηρεσία με το οποίο ζητείται η έναρξη διαδικασίας ανταλλαγής των επίδικων αγροτεμαχίων με ακίνητα ίσης αξίας του Δημοσίου ή των Ο.ΤΑ. ή της αποζημίωσής τους με άλλο νόμιμο τρόπο ή άλλως η απαλλοτρίωσή τους, δ) το .../3.3.2010 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. ..., με το οποίο ζητείται από τις προσφεύγουσες, σε συνέχεια των ενεργειών για την υπαγωγή τους στο άρθρο 82 παρ. 6 του ν. 2961/2001, να προσκομίσουν τίτλους κυριότητας, πιστοποιητικό βαρών, κατασχέσεων και μη διεκδικήσεων, βεβαίωση του Δασαρχείου ότι δεν είναι δασική έκταση, βεβαίωση της Κτηματικής Υπηρεσίας ότι η έκταση δεν είναι ανταλλάξιμη ή δημόσιο κτήμα, βεβαίωση από τη Διεύθυνση Πολιτικής Γης ότι δεν είναι εποικιστική έκταση, βεβαίωση από την αρμόδια Αρχαιολογική Υπηρεσία ότι η έκταση δεν είναι χαρακτηρισμένη ως αρχαιολογικός χώρος, ώστε να ερευνηθεί από το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους αν είναι δυνατή η μεταβίβαση των ακινήτων, ε) το .../5.4.2012 έγγραφο της Κτηματικής Υπηρεσίας ν. Χαλκιδικής, σύμφωνα με το οποίο τα επίδικα ακίνητα δεν είναι καταγεγραμμένα στα αρχεία της υπηρεσίας αυτής, ενώ οι αιτούσες υπέβαλαν στην τελευταία τα κτηματολογικά φύλλα των αρχικών εγγραφών των δύο ακινήτων που φέρουν ΚΑΕΚ ... και... με φερόμενες ως κύριες τις ίδιες, στ) το .../12.7.2013 έγγραφο της Κτηματικής Υπηρεσίας, με το οποίο, κατόπιν έρευνας του ιδιοκτησιακού καθεστώτος που διενήργησε η υπηρεσία αυτή (ύστερα από παροχή οδηγιών προς αυτήν από την Προϊσταμένη της Διεύθυνσης Δημόσιας Περιουσίας της Γενικής Γραμματείας Δημόσιας Περιουσίας του Υπουργείου με το 10604908/ .../29.5.2012 έγγραφο της) και αφού παρατίθενται όλα τα έγγραφα που αφορούν τα επίδικα ακίνητα από το έτος 1911 έως και το έτος 2013, ζητείται να ενεργήσει η Διεύθυνση Δημόσιας Περιουσίας της Γενικής Γραμματείας Δημόσιας Περιουσίας του Υπουργείου Οικονομικών σύμφωνα με το άρθρο 25 του ν. 1539/1938 και η παροχή ενημέρωσης ώστε να χορηγηθεί ή όχι βεβαίωση ότι τα ακίνητα δεν είναι δημόσια κτήματα. Εξάλλου, η καθ ης Αρχή, με το από 14.3.2018 υπόμνημά της, υποστηρίζει ότι η ένταξη ενός ακινήτου εντός κηρυγμένου αρχαιολογικού χώρου και μάλιστα στη ζώνη Α δεν συνεπάγεται άνευ ετέρου την απαλλοτρίωσή του, ούτε αυτό καθίσταται αυτόματα απαλλοτριωτέο, καθώς υφίσταται η δυνατότητα για αποζημίωση, πάντα με αίτηση του ιδιοκτήτη. Το γεγονός ότι οι προσφεύγουσες ουδέποτε αιτήθηκαν αποζημίωση, ούτε αιτήθηκαν την απαλλοτρίωση των επίδικων ή τον αποχαρακτηρισμό των εκτάσεων, δεν καθιστά τα επίδικα απαλλοτριωτέα, και, συνεπώς, ουδόλως υφίσταται υποχρέωση ανάκλησης της επιβολής εκ μέρους της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. σύμφωνα με τις επιταγές της 166/2016 απόφασης του ΣτΕ, η οποία αναφέρεται σε αστικά ακίνητα που έχουν κηρυχθεί αναγκαστικά απαλλοτριωτέα ή έχουν ρυμοτομηθεί και συνεπώς ο κληρονόμος στερείται του δικαιώματος χρήσης και εκμετάλλευσης κατά τον προορισμό του. Τέλος, η καθ ης Αρχής, τόσο με την από 5.3.2018 έκθεση απόψεων, όσο και με το παραπάνω υπόμνημα, ισχυρίζεται ότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις συμψηφισμού των απαιτήσεων των προσφευγουσών, καθώς, ακόμη και αν ήθελε κριθεί ότι υφίστανται απαιτήσεις από την κατά προορισμό στέρηση της χρήσης των επίδικων ακινήτων, οι αξιώσεις τους ουδόλως είναι εκκαθαρισμένες, ούτε και προκύπτουν από τελεσίδικη δικαστική απόφαση ή δημόσιο έγγραφο.

Οι προσφεύγουσες κληρονόμησαν, μεταξύ άλλων, λόγω θανάτου της μητέρας τους, στις 5.9.1998, κατά ποσοστό 37,5% η καθεμία, το ΚΑΕΚ ... γεωτεμάχιο, που βρίσκεται στη θέση "...", έκτασης 10.180 τ.μ., καθώς και το ΚΑΕΚ ... ακίνητο, που βρίσκεται στη θέση "..." στη θέση ..., αργότερα δε κληρονόμησαν, λόγω θανάτου του πατέρα τους, στις 24.3.2007, τα ανωτέρω ακίνητα κατά το υπόλοιπο ποσοστό 12,5% η καθεμία, κατέστησαν δηλαδή αποκλειστικές κληρονόμοι των ανωτέρω ακινήτων κατά ποσοστό 50% η καθεμία. Η έκταση, εντός των οποίων βρίσκονται τα εν λόγω ακίνητα, έχει κηρυχθεί αρχαιολογικός χώρος (βλ. ΦΕΚ Β30/1974) προ της επαγωγής της κληρονομιάς λόγω θανάτου της μητέρας τους, στις 5.9.1998, αναοριοθετήθηκε δε ως τέτοιος το 1999 (βλ. ΦΕΚ ΒΊ 00/1999), δηλαδή προ της επαγωγής της κληρονομιάς λόγω θανάτου του πατέρα τους, στις 23.4.2007, ενώ επαναοριοθετήθηκε ως αρχαιολογικός χώρος το έτος 2014 (βλ. Τεύχος Αναγκαστικών Απαλλοτριώσεων και Πολεοδομικών Θεμάτων ΦΕΚ 255/2014). Επομένως, η κατά προορισμό χρήση και εκμετάλλευση των επίδικων ακινήτων από τις προσφεύγουσες έχει περιοριστεί σε τέτοιο βαθμό, επί σειρά πολλών ετών (περίπου 45 έως σήμερα), ώστε, κατά τους προαναφερόμενους κρίσιμους χρόνους επαγωγής της κληρονομιάς στις προσφεύγουσες, να έχει καταστεί ουσιαστικά αδύνατη γι αυτές. Ως εκ τούτου, η επιβολή του επίδικου φόρου κληρονομιάς επί των εν λόγω ακινήτων έρχεται σε αντίθεση με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος, κατά το μέρος που καθιστά υποχρεωτική την επιβολή του οικείου φόρου κατά το χρόνο του θανάτου των κληρονομούμενων (της μητέρας και του πατέρα των προσφευγουσών), αφού, υπό τις συνθήκες αυτές, η απόκτηση της κυριότητας των ακινήτων αυτών δεν αντανακλά αντίστοιχη επαύξηση της φοροδοτικής ικανότητάς τους, διασφαλίζοντας, όπως θα έπρεπε, τη φορολόγησή τους «ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Επιπλέον, έρχεται σε αντίθεση και με το άρθρο 17 του Συντάγματος, καθώς η επιβολή φόρου κληρονομιάς σε τέτοια ακίνητα φαίνεται να στηρίζεται στην πεποίθηση του νομοθέτη περί επί μακράν αδράνειας της Διοικήσεως σε σχέση με τη συντέλεση της απαλλοτριώσεως, πεποίθηση ασύμβατη με την κατά το Σύνταγμα επιβαλλόμενη καταβολή της σχετικής αποζημιώσεως, η οποία, κατά την έννοιά του, πρέπει να γίνεται σε εύλογο χρονικό διάστημα, καταλήγοντας άλλως σε υπέρμετρη επιβάρυνση της ιδιοκτησίας που προστατεύουν τόσο η ως άνω συνταγματική διάταξη, όσο και το άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ (πρβλ. ΣτΕ 519/2014 ,166/2016). Με βάση τα ανωτέρω, το Δικαστήριο κρίνει ότι είναι βάσιμο το αίτημα των προσφευγουσών περί μη επιβολής φόρου κληρονομιάς επί των ανωτέρω ακινήτων για όσο χρονικό διάστημα αυτά παραμένουν δεσμευμένα. Η καθ ης Αρχή, η οποία επί σειρά ετών ήταν σε γνώση της συγκεκριμένης δέσμευσης των εν λόγω ακινήτων (σχ. η από 18.8.2009 έκθεση εκτίμησης του αρμόδιου ελεγκτή υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ. .., όπου αναφέρεται το.../12.9.2007 έγγραφο της … εφορείας προϊστορικών και κλασικών αρχαιοτήτων, σύμφωνα με το οποίο τα επίδικα ακίνητα βρίσκονται μέσα στον κηρυγμένο αρχαιολογικό χώρο Τορώνης-Κωφού Λιμένος), όχι μόνο αδράνησε αλλά προέβη στην επιβολή τεράστιου φόρου κληρονομιάς, ο οποίος εν πολλοίς αφορά τα επίδικα ακίνητα, των οποίων η αγοραία αξία εκτιμήθηκε, κατά μεν το χρόνο θανάτου της μητέρας των προσφευγουσών (5.9.1998) στο συνολικό ποσό των 549.046.000 δραχμών, η δε αξία της συνολικής κληρονομικής μερίδας (κατόπιν εκτίμησης της αξίας των λοιπών κληρονομιαίων ακινήτων στο ποσό 78.510.000 δραχμών) στο ποσό των 627.556.000 δρχ., κατά δε το χρόνο θανάτου του πατέρα των προσφευγουσών (23.4.2007) η αγοραία (φορολογητέα) αξία των επίδικων ακινήτων προσδιορίστηκε (με το αντικειμενικό σύστημα), κατά το ποσοστό του 25% που επήλθε στις προσφεύγουσες, στο συνολικό ποσό των 3.702.986€, επιβλήθηκε δε φόρος κληρονομιάς (κύριος και πρόσθετος) σε βάρος της καθεμίας από τις προσφεύγουσες ποσό 514.8126. Κατόπιν αυτών και ενόψει του ότι στα αναφερόμενα στις .../2016 και .../2016 ατομικές βεβαιώσεις ληξιπρόθεσμων χρεών του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ... ποσά οφειλών (κεφάλαιο 672.021,40€ και προσαυξήσεις 354.965,70€, δηλαδή συνολικό ποσό 1.026.987,106 που αφορά τη δεύτερη προσφεύγουσα, κεφάλαιο 672.345,706 και προσαυξήσεις 355.200,286, δηλαδή συνολικό ποσό 1.027.545,966 που αφορά την πρώτη προσφεύγουσα) περιλαμβάνονται και αποτελούν το μεγαλύτερο μέρος τα ποσά των οφειλών που αφορούν τα επίδικα ακίνητα, χωρίς να είναι διακριτές οι οφειλές που αφορούν τα λοιπά κληρονομιαία ακίνητα, το Δικαστήριο κρίνει ότι οι ταμειακές αυτές βεβαιώσεις και οι ατομικές ειδοποιήσεις πρέπει να ανακληθούν, αφού ακυρωθεί η σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ... της ..../11.7.2016 αίτησης των προσφευγουσών, να αναπεμφθεί δε στην καθ ης Αρχή η παρούσα υπόθεση ώστε να επαναπροσδιοριστεί ο φόρος κληρονομιάς που βαρύνει τις προσφεύγουσες, με βάση τα παραπάνω κριθέντα. Εξάλλου, τα προβαλλόμενα από την καθ ης σχετικά με το ότι δεν συντρέχει περίπτωση συμψηφισμού των απαιτήσεων των προσφευγουσών περί παραχώρησης του ΚΑΕΚ... γεωτεμαχίου, που βρίσκεται στη θέση "...", έκτασης 10.180 τ.μ., καθώς και ενός τμήματος του ΚΑΕΚ ... ακινήτου, που βρίσκεται στη θέση "...", πρέπει να απορριφθούν ως αλυσιτελή.

Κατόπιν αυτών, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή, παρελκομένης της εξέτασης των λοιπών, λόγων αυτής, να διαταχθεί η επιστροφή του καταβληθέντος παράβολου, ποσού 3.000€, στις προσφεύγουσες (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α του Κ.Δ.Δ.) και να επιβληθεί η δικαστική δαπάνη των προσφευγουσών, ποσού 576€, σε βάρος της καθ ης Αρχής (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. α του Κ.Δ.Δ.).