ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΠΕΙΡΑΙΩΣ

ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ

ΑΡΙΘΜΟΣ 2052/2018

 

Πρόεδρος: E. Mπράμη, Εφέτης ΔΔ

 

[...] 3. Επειδή, η υπό κρίση έφεση αρμοδίως εισάγεται για εκδίκαση στο Δικαστήριο τούτο με μονομελή σύνθεση σύμφωνα με την παρ. 6 του άρθρου 6 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Ν 2717/1999), όπως ισχύει μετά την προσθήκη της παραγράφου αυτής με την παρ. 3 του άρθρου 13 του Ν 3900/2010 (ΦΕΚ A’ 213/17.12.2010), ως εκ του χρόνου δημοσίευσης της εκκαλούμενης απόφασης (10.7.2013). Η δε συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα κατά τη διάταξη του άρθρου 34 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, αν και δεν παραστάθηκαν κατά τη δικάσιμο της 1ης Φεβρουάριου 2018 στο ακροατήριο του Δικαστηρίου τούτου οι διάδικοι, οι οποίοι είχαν κλητευθεί νομίμως και εμπροθέσμως να παρασταθούν κατά την αρχική δικάσιμο της 7ης Απριλίου 2016 (βλ. το από 1.2.2016 αποδεικτικό επίδοσης του δικαστικού επιμελητή ... και το από 20.1.2016 αποδεικτικό επίδοσης του ειδικού φρουρού Α.Τ. ... αντίστοιχα). Κατά τη δικάσιμο αυτή αναβλήθηκε η συζήτηση της υπόθεσης χωρίς κλήτευση των διαδίκων για επόμενες δικασίμους ήτοι την 12.1.2017, την 4.5.2017, την 2.11.2017, κατά την οποία η συζήτηση αναβλήθηκε για τη δικάσιμο της 1ης Φεβρουάριου 2018 (βλ. και πρακτικά αντίστοιχων συνεδριάσεων). Εξάλλου, δεδομένου ότι, με την απόφαση υπ’ αριθμ. Ν68/2017 (σε συμβούλιο) του Δικαστηρίου τούτου, η οποία αποτελεί στοιχείο της δικογραφίας, ανεστάλη η εκτέλεση της εκκαλούμενης απόφασης η έφεση ασκείται παραδεκτώς και κατά τα οριζόμενα στη διάταξη του άρθρου 93 περ. 3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτή ισχύει μετά την αντικατάσταση (από 23.1.2017) της παρ. 3 δυνάμει των άρθρων 37 και 45 Ν 4446/2016 και πρέπει να εξετασθεί περαιτέρω.

4. Επειδή, στο ΝΔ 3323/1955 (ΦΕΚ Α΄ 214), ορίζεται στο άρθρο 40, ότι: «1. Εισόδημα εκ μισθωτών υπηρεσιών είναι το καθ’ έκαστον οικονομικόν έτος προκύπτον τοιούτον εκ μισθών, ημερομισθών, επιχορηγήσεων, επιδομάτων, συντάξεων και εν γένει εκ πάσης παροχής περιοδικώς καταβαλλομένης διά παρούσαν η παρωχημένην υπηρεσίαν η δι’ οιανδήποτε άλλην αιτίαν, το κτώμενον υπό μισθωτών εν γένει και συνταξιούχων. 2. Οσάκις το εισόδημα καταβάλλεται ελεύθερον φόρου, εισόδημα υποκείμενον εις φόρον, το ποσόν εκ του οποίου, μετ’ έκπτωσιν του επ’ αυτού αναλογούντος φόρου, προκύπτει το καταβαλλόμενον εις τον δικαιούχον εισόδημα. 3. ...». Στο άρθρο 41, όπως αντικαταστάθηκε από την παρ. 14 του άρθρου 35 του Ν 1884/1990 (ΦΕΚ Α΄ 81), ότι: «1. Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξής του ...». Στο άρθρο 42, ότι: «1. Το κατά τας παρ. 1 και 2 του άρθρου 40 εισόδημα, αποτελεί το ακαθάριστον εισόδημα εκ μισθωτών υπηρεσιών. Εκ του εισοδήματος τούτου εκπίπτονται: α) πας φόρος, τέλος η δικαίωμα υπέρ του Δημοσίου η οιουδήποτε τρίτου βαρύνων το εισόδημα τούτο, β) αι υπέρ των ασφαλιστικών Ταμείων επιβαλλόμενοι διά νόμου κρατήσεις. 2. Το απομένον, μετά τας κατά την προηγουμένην παράγραφον εκπτώσεις, ποσόν αποτελεί το καθαρόν εισόδημα εκ μισθωτών υπηρεσιών ...». Στο άρθρο 50 παρ. 1 όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 13 του Ν 1828/1989 (Α1 2), ότι: «1. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια τον επιδιδομένων δηλώσεων και προβαίνει σε έρευνα για την εξακρίβωση των υποχρέων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση ...». Στο άρθρο 51 παρ. 1, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 14 παρ. 1 του Ν 1828/1989, ότι: «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου, τόσο γι’ αυτούς που έχουν επιδώσει δηλώσεις, όσο και γι’ αυτούς που παρέλειψαν να επιδώσουν δήλωση. ... » και στο άρθρο 52 παρ. 1, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 14 παρ. 2 του Ν 1828/1989, ότι: «Αντίγραφο του φύλλου ελέγχου που εκδίδεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 51 κοινοποιείται στον υπόχρεο μαζί με τη σχετική έκθεση ελέγχου ...».

5. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ, ΠΔ 186/1992, ΦΕΚ Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο (πριν από την τροποποίησή του από το άρθρο 32 παρ. 2 του Ν 2648/1998 (ΦΕΚ Α΄ 238), ορίζονται τα εξής: «1. Ο προϊστάμενος της ΔΟΥ και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της ΔΟΥ, προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2. ... 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της ΔΟΥ, ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της ΔΟΥ ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΟΥ, ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. 6. ... 7. Ο προϊστάμενος της ΔΟΥ ή ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν υποχρεούται, μετά το πέρας του τακτικού ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, να παραδώσει σ’ αυτόν, με απόδειξη, σημείωμα για τις παρατυπίες και παραλείψεις που διαπίστωσε κατά τον έλεγχο των αντικειμένων που ασχολήθηκε, με υποδείξεις για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού. Το σημείωμα αυτό δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου. ... 10. Τα δικαιώματα του αρμοδίου προϊσταμένου ΔΟΥ, που ορίζονται από τις διατάξεις των παρ. 1, 3, 6 και 7 του άρθρου αυτού, ενασκούνται παράλληλα και από τους Γενικούς Διευθυντές Φορολογίας και Δημόσιας Περιουσίας και Επιθεώρησης και Ελέγχων, καθώς και από τους Προϊσταμένους της ΥΠΕΔΑ ... .». Καθ’ ερμηνεία της διάταξης του άρθρου 36 παρ. 7 του ως άνω Κώδικα έχει γίνει δεκτό (βλ. ΣτΕ 754/2018 με μειοψ.) ότι, δεν απαιτείται επίδοση αντιγράφου της εκθέσεως κατασχέσεως και σε τρίτο ή τρίτους επιτηδευματίες, τους οποίους ενδεχομένως αφορούν τα κατασχεθέντα βιβλία, στοιχεία ή λοιπά έγγραφα, και, συνεπώς, η επιβολή προστίμου σε βάρος τρίτου, η οποία στηρίζεται σε στοιχεία κατασχεθέντα στην επαγγελματική εγκατάσταση ορισμένου επιτηδευματία, δεν είναι νομικώς πλημμελής και ακυρωτέα εκ της μη κοινοποιήσεως σ’ αυτόν (τον τρίτο) της εκθέσεως κατασχέσεως (βλ. και ΣτΕ 3166/2013, 700/2011, 104/2008 7μ., 4043/1995, 642/1987, 3421/1971, βλ. όμως και ΣτΕ 889/2007). Δύναται, πάντως, ο τρίτος αυτός επιτηδευματίας, σε βάρος του οποίου εκδίδεται η εν λόγω πράξη, εφόσον το ζητήσει, να λάβει γνώση των στοιχείων του φακέλου και, συνεπώς, και της κατά τα ανωτέρω εκθέσεως κατασχέσεως, περαιτέρω δε, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά της εν λόγω πράξεως, να προβάλει τυχόν πλημμέλειες της εκθέσεως στο μέτρο που αφορούν τον ίδιο ή και παντελή έλλειψη συντάξεώς της (βλ. και ΣτΕ 3166/2013, 104/2008 7μελ. κ.ά.). Εξάλλου, ως «τρίτος» -σε σχέση με τον αρχικά ελεγχόμενο επιτηδευματία- νοείται κάθε άλλος επιτηδευματίας, τον οποίο αφορούν τα κατασχεθέντα, υπό την έννοια ότι είναι ενδεχόμενο να προκύπτει από αυτά, ότι αποκρύπτει φορολογητέα ύλη και, ως εκ τούτου, να επαπειλείται σε βάρος του η έκδοση καταλογιστικής πράξεως, τούτο δε, ανεξαρτήτως εάν αυτός είναι ή όχι ο εκδότης των κατασχεθέντων. Ωστόσο, η παράλειψη της φορολογικής αρχής να προβεί στην κοινοποίηση της εκθέσεως κατασχέσεως στον τρίτο, κατά τα οριζόμενα στις ανωτέρω διατάξεις, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά λόγο, προβαλλόμενο λυσιτελώς, ο οποίος δικαιολογεί την ακύρωση της καταλογιστικής πράξεως, αν ο τρίτος, ο οποίος, πάντως, έλαβε γνώση των στοιχείων του φακέλου και, κατ’ επέκταση, της εκθέσεως κατασχέσεως κατά το άρθρο 130 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ, Ν 2717/1997, ΦΕΚ Α΄ 97), δεν επικαλεσθεί, κατά τρόπο ειδικό, ορισμένο και επαρκώς τεκμηριωμένο, ότι υπέστη βλάβη συνεπεία της τυπικής αυτής πλημμέλειας (πρβλ. ΣτΕ 2007/2013, 7μελ., 2365/2013 7μελ.).

6. Επειδή, περαιτέρω, κατά την έννοια των άρθρων 20 παρ. 2 του Συντάγματος και 6 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας (ΚΔΔ), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν 2690/1999 (ΦΕΚ Α΄ 45), κατ’ αρχάς επιβάλλεται η τήρηση του τύπου της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερομένου πριν από την έκδοση δυσμενούς για αυτόν πράξης, εκτός εάν η εν λόγω πράξη εκδίδεται βάσει αντικειμενικών προϋποθέσεων, χωρίς να συνδέεται με οποιαδήποτε υποκειμενική του συμπεριφορά (πρβλ. ΣτΕ 693/2011, 1505/2010, 1787/2010, 4254/2009, 2968/2007) και περαιτέρω, εάν προβάλλεται τέτοιος λόγος με την προσφυγή, πρέπει αυτός να προβάλλεται λυσιτελώς, πρέπει, δηλαδή, ο φορολογούμενος να επικαλείται ουσιώδεις ισχυρισμούς ή στοιχεία που αφορούν την υποκειμενική του συμπεριφορά, τα οποία θα μπορούσε αλλά αποστερήθηκε της δυνατότητας να θέσει υπ’ όψιν της φορολογικής αρχής (πρβλ. ΣτΕ 2383, 948/2012, 1285/2011, 3382/2010, 2957/2010, 3762-3767/2008 κ.ά.). Εξάλλου, για το λυσιτελές της προβολής λόγου προσφυγής περί μη τήρησης του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης απαιτείται και αναφορά των ισχυρισμών που ο διοικούμένος θα προέβαλε ενώπιον της Διοίκησης, αν είχε κληθεί (βλ. ΣτΕ Ολ 4447/2012), και οι οποίοι είναι ουσιώδεις, υπό την έννοια ότι θα μπορούσαν να ασκήσουν επιρροή στην εκτίμηση των πραγμάτων από την Διοίκηση (βλ. ΣτΕ 157/2017, 37/2017, 689/2016, 3578/2013 κ.ά.). Ειδικότερα, για το λυσιτελές τέτοιου λόγου προσφυγής, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 91/2018 δεν απαιτείται (πανηγυρική) διατύπωση από τον προσφεύγοντα ειδικού και συγκεκριμένου ισχυρισμού αναφορικά με τους ουσιώδεις ισχυρισμούς (συμπεριλαμβανομένων, αναλόγως του περιεχομένου τους, και ισχυρισμών περί των σχετικών αποδεικτικών στοιχείων) που αποστερήθηκε της δυνατότητας να θέσει υπόψη της Διοίκησης, πριν από την έκδοση της επίδικης πράξης της, αλλά αρκεί αυτός να αναφέρει τους εν λόγω ισχυρισμούς του με την προσφυγή του (όπως τυχόν συμπληρώνεται παραδεκτώς με δικόγραφο πρόσθετων λόγων).

7. Επειδή, στην κρινόμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και οι από 8.12.2003 και 4.9.2003 εκθέσεις τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του ελεγκτή υπαλλήλου του ΠΕΚ Πειραιά ..., καθώς και η από 26.1.1999 έκθεση ελέγχου των υπαλλήλων του ΣΔΟΕ, προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν των με αριθμ. ... και .../4.11.1997 εντολών ελέγχου διενεργήθηκε έλεγχος από την Περιφερειακή Διεύθυνση Αττικής του ΣΔΟΕ στο επαγγελματικό σωματείο με την επωνυμία «Σύνδεσμος Φορτοεκφορτωτών Λιμένος ...», το οποίο ιδρύθηκε με την 3537/1983 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών και καταχωρήθηκε στο βιβλίο αναγνωρισμένων σωματείων με αύξοντα αριθμό .../23.12.1983.

Το Σωματείο αυτό δραστηριοποιείται στο χώρο του λιμένα ..., ασχολείται με την φορτοεκφόρτωση εμπορευμάτων που διακινούνται από τα μέσα μεταφοράς (πλοία-αυτοκίνητα) που προσεγγίζουν το λιμένα αυτό, έχει ως αντικείμενο εργασιών, σύμφωνα με το άρθρο 2 του καταστατικού του, τη συνένωση όλων των φορτοεκφορτωτών του λιμένος ... και των εργαζομένων στην φορτοεκφόρτωση εμπορευμάτων γενικού εμπορίου και αποσκευών που βρίσκονται εντός των αποθηκών και γενικώς εντός των λιμενικού και τελωνειακού χώρου σε ενιαία οργάνωση προς κοινή ενέργεια για τη μελέτη, προστασία και προαγωγή των οικονομικών, επαγγελματικών, ασφαλιστικών, κοινωνικών και συνδικαλιστικών συμφερόντων αυτών και έδρα επί της οδού ... αριθ. ..., στην ... .

Το εν λόγω Σωματείο, ως εκπρόσωπος των φορτοεκφορτωτών, διαμεσολαβεί για την είσπραξη και διανομή στα μέλη του (μετά την αφαίρεση από το σύνολο των εσόδων του, των λειτουργικών δαπανών, των ασφαλιστικών εισφορών, του αναλογούντος ΦΜΥ και λοιπών τελών και εισφορών) των φορτοεκφορτωτικών δικαιωμάτων. Επίσης, διαμεσολαβεί και για την είσπραξη και την απόδοση των εργοδοτικών εισφορών υπέρ των ασφαλιστικών οργανισμών. Για την παρακολούθηση δε των εργασιών του, σύμφωνα με την εγκύκλιο Ε 5696/35/30.8.1975 του Υπουργείου Οικονομικών δεν είχε υποχρέωση να τηρεί βιβλία, ούτε να εκδίδει στοιχεία του ΚΒΣ (ΠΔ 186/1992). Από τον εν λόγω έλεγχο διαπιστώθηκε, ότι το Σωματείο για την παρακολούθηση των εργασιών του τηρούσε ένα βιβλίο εσόδων-εξόδων θεωρημένο από το Πρωτοδικείο Αθηνών στις 11.1.1983, στο οποίο καταχωρούσε στα έσοδα μόνο τις εισφορές των μελών του και στα έξοδα κάποιες δαπάνες, όπως ΔΕΗ, ΕΥΔΑΠ, ΟΤΕ, κοινόχρηστα κ.λπ. καθώς και, αθεώρητα βιβλία εσόδων-εξόδων, στα οποία καταχωρούσε τα έσοδά του από τις αμοιβές για τις προσφερόμενες εργασίες και τα έξοδά του.

Επίσης, διαπιστώθηκε, ότι εξέδιδε για τα έσοδά του (τα φορτοεκφορτωτικά δικαιώματα) αποδείξεις είσπραξης αριθμημένες από το ΙΚΑ και στη συνέχεια, τετραπλότυπα είσπραξης καθώς και διπλότυπα είσπραξης για εργασίες που δεν υπόκεινται σε ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του ΙΚΑ. Από τον ίδιο δε έλεγχο διαπιστώθηκε, ότι στα βιβλία που τηρούσε το σωματείο, το σκέλος των εξόδων παρουσίαζε υπέρογκα ποσά κατά μήνα χωρίς να υπάρχουν τα αντίστοιχα παραστατικά δαπανών, με αποτέλεσμα να ελαχιστοποιείται το προς διανομή ποσό προς τα μέλη του και ότι, δεν είχαν καταχωρηθεί, σε ορισμένες ημερομηνίες, έσοδα, για τα οποία είχαν εκδοθεί τετραπλότυπα είσπραξης (ενδεικτικά αναφερόμενα τα τετρ. εισπρ. Ιουλίου 1995 από No. ... έως ..., Φεβρουάριου 1997 από No. ... έως ..., Απριλίου 1997 από No. ... έως ... και Σεπτεμβρίου 1997 από No. ... έως ...).

Επιπροσθέτως, διαπιστώθηκε, ότι τα έσοδα, για τα οποία εξέδιδε διπλότυπα είσπραξης με παρακράτηση μόνο χαρτοσήμου υπέρ ΟΓΑ και όχι ασφαλιστικών εισφορών, εμφανίζονταν, όπως καταχωρούνταν το ποσό που εισπράττονταν σε εβδομαδιαία βάση, ως έσοδα και ως έξοδα με την ταυτόχρονη αόριστη εγγραφή ισόποσης δαπάνης (π.χ. ανυψωτικά μηχανήματα) χωρίς κανένα παραστατικό. Ενόψει τούτων, τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία του σωματείου κατασχέθηκαν από τους ελεγκτές του ΣΔΟΕ με την υπ’ αριθμ. .../4.11.1997 έκθεση κατάσχεσης. Συγκεκριμένα κατασχέθηκαν: α) ένα βιβλίο με την ένδειξη «Βιβλίο Αποδοχών», β) δύο βιβλία με την ένδειξη «έσοδα-έξοδα 1992-1993-1994-1995» και «έσοδα-έξοδα ετών 1996-1997», γ)ένα βιβλίο χωρίς ένδειξη με εγγραφές εξόδων ετών 1996 και 1997, ποσών 77.384.931 δρχ. και 71.470.629 δρχ. αντίστοιχα.

Επιπλέον, με την υπ’ αριθμ. .../4.11.1997 έκθεση κατάσχεσης κατασχέθηκε το θεωρημένο βιβλίο Ταμείου, ένας φάκελος με διακόσια τρία στοιχεία αγορών-δαπανών έτους 1997, ένας φάκελος με δεκαέξι στοιχεία αγορών έτους 1996 και ένας φάκελος με είκοσι δύο παραστατικά στοιχεία αγορών παγίων (κλαρκ) από το έτος 1979 έως το έτος 1993.

Βάσει των ως άνω κατασχεθέντων βιβλίων και στοιχείων και αφού το Σωματείο με το με αριθ. πρωτ. .../10.11.1997 έγγραφό του ανέφερε, ότι ύστερα από έλεγχο που έκανε στο αρχείο του δεν κατέχει άλλα βιβλία και στοιχεία εκτός των κατασχεθέντων, συντάχθηκε από τους ελεγκτές του ΣΔΟΕ αναλυτική κατάσταση ανά χρήση των εσόδων και εξόδων του Σωματείου, των κρατήσεων του ΙΚΑ, των ποσών που διένειμε αυτό στα μέλη του και του ποσού που έπρεπε να διανείμει. Σύμφωνα με την κατάσταση αυτή, κατά τη χρήση 1994 το Σωματείο εισέπραξε, βάσει τετραπλοτύπων και διπλοτύπων είσπραξης συνολικά 1.286.308.714 δρχ., οι κρατήσεις υπέρ ΙΚΑ ανέρχονταν σε 210.149.750 δρχ., το πραγματικό ποσό προς διανομή στα μέλη του ανερχόταν σε 1.076.158.764 δρχ., το ποσό που δήλωσε βάσει των βεβαιώσεων αποδοχών που χορήγησε προς τα μέλη του, (μεταξύ των οποίων και ο προσφεύγων) ανερχόταν σε 489.892.672 δρχ. και το ποσό που διέφυγε της φορολογίας ανερχόταν σε 586.266.092 δρχ.

Κατόπιν και, αφού κλήθηκαν να καταθέσουν σχετικά με την υπόθεση μέλη του Δ.Σ. του Σωματείου και συγκεκριμένα ο ταμίας ..., ο γραμματέας ..., ο ταμίας κατά το έτος 1997 ..., καθώς και ο εκλεγμένος από την ολομέλεια του σωματείου βεβαιωτής ..., το μέλος της εξελεγκτικής επιτροπής του Σωματείου ... και ο Πρόεδρος του Σωματείου ..., οι ελεγκτές έκριναν, ότι το Σωματείο εμφάνιζε και καταχωρούσε στα βιβλία του ανύπαρκτες δαπάνες, όπως «ανυψωτικά μηχανήματα», «πλωτός γερανός», «αγορά αρτάνης-φαλάγκια», «έξοδα συνεστιάσεων» κ.λ.π. έχοντας ως σκοπό την αλλοίωση του περιεχομένου τους και την εμφάνιση ελαχιστοποιημένου αποτελέσματος προς διανομή, με την εικονική μεγιστοποίηση των εξόδων, επίσης ότι χορηγούσε αναληθείς κατά περιεχόμενο βεβαιώσεις αποδοχών στους εργαζόμενους-μέλη του, οι οποίοι είχαν γνώση της αναλήθειας.

Ενόψει των συμπερασμάτων αυτών, η υπόθεση παραπέμφθηκε στην αρμόδια φορολογική αρχή, προκειμένου να καταλογισθεί σε βάρος των υπόχρεων ο αναλογών φόρος και οι λοιπές επιβαρύνσεις. Της υπόθεσης δε επιλήφθηκε τελικώς το ΠΕΚ Πειραιά, στο οποίο ανατέθηκε ο έλεγχος με την υπ’ αριθμ. 1058800/5715/ΔΕ-Β/14.8.2002 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (Β’ 1113) κατόπιν του με αριθ. πρωτ. .../10.5.2002 εγγράφου της αρμόδιας για τον έλεγχο ΔΟΥ ..., από το οποίο προέκυπτε η ανάγκη διενέργειας τακτικού φορολογικού ελέγχου στο Σωματείο από Ελεγκτικό Κέντρο, λόγω του σημαντικού φορολογικού ενδιαφέροντος που παρουσίαζε και της έλλειψης έμπειρου ελεγκτικού προσωπικού στη ΔΟΥ αυτή.

Κατά τον έλεγχο δε που διενήργησε το ΠΕΚ Πειραιά, δυνάμει της υπ’ αριθμ. .../13.5.2003 εντολής τακτικού ελέγχου του Προϊσταμένου του, στο εν λόγω Σωματείο, αφού διαπίστωσε ότι: α) το Σωματείο είχε καταχωρήσει στα βιβλία του κατά τη χρήση 1994, ως έσοδα και ως εισφορές ΙΚΑ, τα ποσά που αναφέρονται ανωτέρω στην αναλυτική κατάσταση που συνέταξαν οι ελεγκτές του ΣΔΟΕ (1.286.308.714 και 210.149.950 δρχ., αντίστοιχα), β) ότι είχε καταχωρήσει ποσό δαπανών (φαλαγγιών, αρτανών, έξοδα διοίκησης κ.λπ.) 586.266.092 δρχ., γ) ότι βάσει των εγγραφών αυτών προέκυπτε ποσό προς διανομή στα μέλη του 489.892.672 δρχ., το οποίο δεν αποτελεί εισόδημα Δ’ πηγής για το Σωματείο, αλλά, προερχόμενο από φορτωτικά δικαιώματα του λιμένος ..., αποτελεί αντάλλαγμα παρεχόμενης εξαρτημένης εργασίας και συνιστά εισόδημα Στ’ πηγής για τα μέλη του, σύμφωνα με την Ε 5696/35/30.8.1975 εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών, δ) ότι ο εκκαλών, μέλος του ελεγχόμενου Σωματείου, είχε λάβει κατά τη χρήση 1994, βάσει του βιβλίου αποδοχών του σωματείου και των βεβαιώσεων αποδοχών που του χορηγήθηκαν 4.602.875 δρχ., περαιτέρω ότι για τις καταχωρηθείσες ως άνω δαπάνες δεν υπήρχαν παραστατικά, ούτε προσκομίστηκαν από το Σωματείο, μετά τη με αριθ. πρωτ. .../30.5.2003 πρόσκληση που επιδόθηκε στον πρόεδρο αυτού ..., αναμόρφωσε τα διανεμόμενα έσοδα του σωματείου προς τα μέλη του για την χρήση 1994 στο ποσό του 1.076.158.764 δρχ., με την αφαίρεση από το συνολικό ποσό εσόδων του, μόνο του ποσού των καταβληθεισών εισφορών, μη αναγνωρίζοντας τις δαπάνες που είχαν εγγράφει χωρίς παραστατικά.

Κατόπιν τούτων, η διαφορά που προέκυψε στα έσοδα του σωματείου προστέθηκε στα μέλη του, ανάλογα με το ποσοστό του καθενός στο συνολικό δηλωθέν εισόδημα. Ενόψει τούτου, οι αποδοχές του εκκαλούντος προσδιορίστηκαν για την ένδικη χρήση στο ποσό των 10.111.244 δρχ., αντί του ποσού των 4.575.258 δρχ., που είχε δηλώσει με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, για το οποίο είχε παρακρατηθεί ποσό φόρου 482.749 δρχ.

 

Ακολούθως, με το υπ’ αριθμ. .../17.12.2003 φύλλο ελέγχου του Προϊσταμένου του ΠΕΚ Πειραιά προσδιορίστηκε το εισόδημα του εκκαλούντος στο ποσό 10.111.244 δρχ. και καταλογίστηκε σε βάρος του κύριος φόρος ύψους 5.654,43 ευρώ (1.926.749 δραχμές). Επίσης, με την ίδια πράξη του επιβλήθηκε πρόσθετος φόρος 7.147,84 ευρώ (2.435.620 δραχμές ήτοι στο 100% μέχρι του ποσού του 1.000.000 δρχ. και στο 150% για το επιπλέον ποσό των 957.080 δρχ.) λόγω ανακρίβειας της δήλωσης (καθώς και πρόστιμο λόγω ανακρίβειας ποσού 195.708 δρχ., σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 73 παρ. 1 του ΝΔ 3323/1955).

Κατά της ανωτέρω πράξης ο εκκαλών άσκησε την από 27.2.2004 προσφυγή (καθώς και δικόγραφο προσθέτων λόγων) ζητώντας να ακυρωθεί ή να μεταρρυθμιστεί το φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, ώστε να απαλλαγεί από τον κύριο και τον πρόσθετο φόρο που του επιβλήθηκαν, η οποία (προσφυγή) κατά τα κεφάλαια του κυρίου και πρόσθετου φόρου απορρίφθηκε ως αβάσιμη με την εκκαλούμενη απόφαση. Κατά της τελευταίας στρέφεται ο εκκαλών και για τους λόγους που αναφέρονται σ’ αυτή ζητά την εξαφάνισή της αλλιώς τη μεταρρύθμισή της, ενώ το Ελληνικό Δημόσιο με την έκθεση των απόψεων επιδιώκει την απόρριψη της κρινόμενης έφεσης.

8. Επειδή, ο εκκαλών προβάλλει, ότι έσφαλε η εκκαλούμενη απόφαση η οποία δεν δέχθηκε, ότι η ανωτέρω πράξη εκδόθηκε κατά παράβαση του ουσιώδους τύπου της διαδικασίας και συγκεκριμένα του δικαιώματος της προηγούμενης που επιβάλλεται από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος και του άρθρου 6 του Ν 2690/1999, δεδομένου ότι αυτός δεν κλήθηκε να εκφράσει τις απόψεις του πριν από την έκδοσή της. Ο λόγος, όμως, αυτός σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 6η της παρούσας δεν προβάλλεται λυσιτελώς από τον εκκαλούντα, δεδομένου ότι αυτός δεν αναφέρει συγκεκριμένους ισχυρισμούς που θα είχε προβάλλει, εάν είχε κληθεί σε ακρόαση κατά τη διοικητική διαδικασία, προσκομίζοντας και σχετικά αποδεικτικά στοιχεία, προκειμένου να είχε αποφύγει την έκδοση της φορολογικής πράξης.

9. Επειδή, ο εκκαλών προβάλλει, ότι όλη η ελεγκτική διαδικασία τυγχάνει παράνομη, διότι η έκθεση ελέγχου, που τον αφορά και του κοινοποιήθηκε και αποτελεί την αιτιολογία του φύλλου ελέγχου δε φέρει πράξη θεώρησης, γεγονός που την καθιστά νομικά ανίσχυρη και άγει στην ακυρότητα της προσβληθείσας με την προσφυγή πράξης και συνεπώς η αντίθετη σχετική κρίση της εκκαλουμένης είναι εσφαλμένη. Ο λόγος αυτός αλυσιτελώς προβάλλεται, διότι σε κάθε περίπτωση τυχόν ελλείψεις του κοινοποιηθέντος αντιγράφου της εκθέσεως ελέγχου δεν επιφέρουν ακυρότητα του φύλλου ελέγχου, αλλά αφορούν τη νομιμότητα της κοινοποίησής του (πρβλ. ΣτΕ 212/2016, 506/2015, 4258/1995 κ.ά.).

10. Επειδή, ο εκκαλών προβάλλει, ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν τηρήθηκε ο ουσιώδης τύπος της σύνταξης έκθεσης κατάσχεσης για την αφαίρεση από το Σύνδεσμο των ανεπίσημων-αθεώρητων βιβλίων καταχώρησης εσόδων εξόδων, δεδομένου ότι οι συνταχθείσες εκθέσεις είναι άκυρες και δεν έχουν κοινοποιηθεί στον ίδιο. Και ο λόγος αυτός, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι για την κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων του σωματείου από τα όργανα του ΣΔΟΕ συντάχθηκαν οι με αριθ. .../4.11.1997 και .../4.11.1997 εκθέσεις κατάσχεσης, στις οποίες αναγράφονται λεπτομερώς και αναλυτικά τα βιβλία και στοιχεία που κατασχέθηκαν και τις οποίες η Φορολογική Αρχή όφειλε, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά ανωτέρω, να κοινοποιήσει μόνο στο σωματείο, όχι όμως και στον εκκαλούντα τον οποίο αφορούσαν, ως τρίτο, που μπορούσε, εφόσον το είχε ζητήσει, να λάβει γνώση αυτών, ενώ έχει συνταχθεί και η από 7.11.2005 έκθεση κατάσχεσης του ΠΕΚ Πειραιά που περιέχει όλα τα ουσιώδη στοιχεία για την εγκυρότητά της. Αλλά και αν ήθελε θεωρηθεί ότι ο εκκαλών είναι τρίτος σε σχέση με το εν λόγω Σωματείο, η παράλειψη της φορολογικής αρχής να προβεί σε κοινοποίηση της έκθεσης κατάσχεσης σ’ αυτόν δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά λόγο, προβαλλόμενο λυσιτελώς, ο οποίος δικαιολογεί την ακύρωση της καταλογιστικής πράξης, εν προκειμένω του φύλλου ελέγχου, εφόσον ο εκκαλών, ο οποίος έλαβε πάντως γνώση των στοιχείων του φακέλου και κατ’ επέκταση της έκθεσης κατασχέσεως δεν επικαλείται, κατά τρόπο ειδικό ορισμένο και επαρκώς τεκμηριωμένο ότι υπέστη βλάβη συνεπεία της τυπικής αυτής πλημμέλειας, όπως έγινε δεκτό στη σκέψη 5η της παρούσας (πρβλ. και ΣτΕ 754/2018).

11. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω η Φορολογική Αρχή νομίμως έκρινε ότι, εφόσον δεν πραγματοποιήθηκαν οι δαπάνες που είχαν εγγράφει στα βιβλία του σωματείου, το ύψος των εσόδων αυτού που πράγματι διανεμήθηκε στα μέλη του και επομένως και στον εκκαλούντα, ήταν μεγαλύτερο από αυτό που είχε δηλωθεί ως διανεμηθέν βάσει των βεβαιώσεων αποδοχών που είχε χορηγήσει, δεδομένου ότι το σωματείο, σύμφωνα με το καταστατικό του, ως εκπρόσωπος των φορτοεκφορτωτών - μελών του, διαμεσολαβούσε τόσο για την είσπραξη όσο και για τη διανομή προς τα μέλη του των φορτοεκφορτωτικών δικαιωμάτων που αποτελούσαν τα έσοδά του. Περαιτέρω δε ορθά η Φορολογική Αρχή προσδιόρισε το ύψος του επιπλέον ποσού εισοδήματος που έλαβε ο εκκαλών από τα έσοδα του σωματείου κατά την ένδικη χρήση, δεδομένου ότι ο προσδιορισμός αυτός δεν ενεργήθηκε αυθαίρετα, αλλά ανάλογα με το ποσοστό του κάθε μέλους του σωματείου στο συνολικό δηλωθέν εισόδημα, απορριπτομένων των σχετικών ισχυρισμών του εκκαλούντος. Επομένως, το Πρωτόδικο Δικαστήριο, το οποίο με την εκκαλούμενη απόφαση δέχθηκε τα ίδια κατά το κεφάλαιο αυτό δεν έσφαλε, απορρίπτονται δε ως αβάσιμοι οι αντίθετοι λόγοι της έφεσης.

12. Επειδή, περαιτέρω, ο εκκαλών προβάλλει με την έφεση, ότι ο πρόσθετος φόρος που του επιβλήθηκε πρέπει, λόγω νεότερης ευμένεστερης διάταξης, να διαγράφει αλλιώς να μειωθεί προβάλλοντας ειδικότερα, ότι βάσει της διάταξης του άρθρου 55 παρ. 1 περ. α’ του Ν 4174/2013 ο πρόσθετος φόρος πρέπει να διαγράφει, επικουρικά δε βάσει του άρθρου 58 παρ. 1 του Ν 4174/2013 προβλέπεται ανώτατο όριο σε περίπτωση ανακρίβειας ποσοστό ύψους 100% επί της διαφοράς, επικουρικά ότι βάσει της διάταξης του άρθρου 2 παρ. 4 του Ν 2523/1997 όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 26 παρ. 1 του Ν 2943/2013 ο επιβλητέος πρόσθετος φόρος ανέρχεται σε ποσοστό 120% και τέλος, επικαλείται τη γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου περί αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης ποινής, όταν προβλέπονται διαδοχικά περισσότερες κυρώσεις από το χρόνο διάπραξης της παράβασης μέχρι το χρόνο έκδοσης της απόφασης.

13. Επειδή, με την απόφαση του Συμβουλίου της Επικράτειας 1438/2018 (η οποία εκδόθηκε επί προδικαστικών ερωτημάτων που του υποβλήθηκαν, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του Ν 3900/2010, με την 3249/2018 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών) έγιναν δεκτά τα εξής: Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του φορολογικού δικαίου (πρβλ., ΣτΕ 3821/2005, 3278/2007, 2408/2010), με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1) και περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ’ - βλ. ΣτΕ 2031/2013 και 2402/2016), οι οποίες δεσμεύουν τον νομοθέτη, όσον αφορά τη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής φορολογικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοίκησης ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων μπορεί να επιτευχθεί μέσω της θέσπισης διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στο νόμο (πρβλ. ΣτΕ 2402/2016). Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει το χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο (βλ. ΣτΕ 2556/2014 επταμ., 4469/2014 και 102/2015 εν συμβουλίω επί προδικαστικού ερωτήματος) και εξέτασης ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη κύρωση (βλ. ΣτΕ 2957/2013, 4469/2014 και 102/2015 εν συμβουλίω επί προδικαστικού ερωτήματος). Επίσης, κρίθηκε ότι η εν λόγω αρχή εξετάζεται από το δικαστήριο της προσφυγής όχι αυτεπαγγέλτως αλλά μόνο κατόπιν προβολής (με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων προσφυγής) αντιστοίχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεσθεί την εν λόγω αρχή κατά τρόπο ειδικό κα ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεότερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατάς τους αρκούντως τεκμηριωμένους ισχυρισμούς, σε ελαφρύτερη γι’ αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του. Εξάλλου, ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας ορίζει στο άρθρο 95 ότι, «Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης και κάθε παράλειψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως, όσα είχε υποχρέωση», στο άρθρο 96 παρ. 2 ότι: «Επιτρέπεται η προβολή, στην κατ’ έφεση δίκη νέων πραγματικών ισχυρισμών, εφόσον αφορούν κεφάλαια τα οποία είχαν αμφισβητηθεί στην πρωτόδικη δίκη και η μη προβολή τους πρωτοδίκως κρίνεται δικαιολογημένη...» και τέλος, ο ως άνω Κώδικας ορίζει στο άρθρο 79 παρ. 5 περ. α’, όπως η παράγραφος αυτή εισήχθη ως νέα παράγραφος στο άρθρο 79 με το άρθρο 20 παρ. 1 του Ν 3900/2010 (ΦΕΚ Α΄ 213/17.12.2010), ορίζει ότι: «α) ... Κατ’ εξαίρεση ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης χωρεί αυτεπαγγέλτως, προκειμένου να διακριβωθεί αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου ...». Ενόψει των ανωτέρω, στην υπό κρίση υπόθεση, το πρωτόδικο Δικαστήριο, ενώπιον του οποίου με την προσφυγή (και το δικόγραφο προσθέτων λόγων) είχε ζητηθεί η μείωση του πρόσθετου φόρου, δεν είχε εξουσία να ελέγξει αυτεπαγγέλτως, την προαναφερόμενη αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης και δεν διατύπωσε κρίση σε σχέση με τον επιβληθέντα πρόσθετο φόρο. Δεδομένου, όμως ότι α) κατά το χρόνο άσκησης της προσφυγής (27.2.2004), η εν λόγω αρχή μπορούσε να ελεγχθεί αυτεπαγγέλτως (καθώς και η νομική πλημμέλεια ως προς την ορθότητα της επιβολής του προσθέτου φόρου) κατά το άρθρο 79 παρ. 5 περ. α’ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, πριν την τροποποίησή του δηλ. από το Ν 3900/2010), β) τόσο κατά το χρόνο άσκησης (27.2.2004) της προσφυγής όσο και του χρόνου εκδίκασης αυτής (8.6.2012), δεν υπήρχε πάγια περί τούτου νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας (βλ. ΣτΕ 2221/2018), ότι, δηλαδή, κατά την έννοια του άρθρου 79 παρ. 5 περ. α’ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, η προαναφερόμενη αρχή του εθνικού ή του ενωσιακού δικαίου δεν είναι αυτεπαγγέλτως εξεταστέα και εφαρμοστέα από το διοικητικό δικαστήριο, αφού διατυπώνονταν και αντίθετες κρίσεις (βλ. ΣτΕ 794/2010 σκ. 7η περί αυτεπάγγελτης έρευνας της εφαρμογής της αρχής περί αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης διάταξης), γ) η εν λόγω νομολογία παγιώθηκε με την έκδοση αρχικά της απόφασης 1438/2018 του Συμβουλίου της Επικράτειας (σε σχέση με το εθνικό δίκαιο) η οποία δημοσιεύθηκε στις 29.6.2018, μετέπειτα και με την απόφαση 2221/2018 (σε σχέση με το ενωσιακό δίκαιο) η οποία δημοσιεύθηκε στις 24.10.2018, μετά δηλαδή τη συζήτηση της υπό κρίση έφεσης, ενόψει αυτών κρίνεται δικαιολογημένη η προβολή του λόγου της αρχής αυτής το πρώτον στην κατ’ έφεση δίκη, όπως ο λόγος αυτός εκτίθεται στη σκέψη 12η της παρούσας.

14. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 86 παρ. 2 του Ν 2238/1994 (ΚΦΕ), στο οποίο συμπεριλήφθηκε και η διάταξη του άρθρου 29 παρ. 1 του Ν 2214/1994 (ΦΕΚ Α΄ 75/11.5.1994), κατ’ εφαρμογή του οποίου εν προκειμένω επιβλήθηκε ο πρόσθετος φόρος, οριζόταν, ότι: 2. Οι υπόχρεοι, που υποβάλλουν ανακριβή δήλωση, υπόκεινται σε πρόσθετο φόρο, που υπολογίζεται σε ποσοστό επί του φόρου, την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος λόγω της ανακρίβειας ως ακολούθως: α) Επί διαφοράς φόρου μέχρι ενός εκατομμυρίου (1.000.000) δρχ. ο πρόσθετος φόρος ορίζεται σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%). β) Για το πέραν του ενός εκατομμυρίου (1.000.000) δρχ. ποσό, ο πρόσθετος φόρος ορίζεται σε ποσοστό εκατόν πενήντα τοις εκατό (150%). Ακολούθως, θεσπίστηκε ο νόμος 2523/1997 «Διοικητικές και Ποινικές Κυρώσεις» (ΦΕΚ Α΄ 179/11.9.1997), ο οποίος στο άρθρο 1 με τον τίτλο «Πρόσθετοι φόροι» προβλέπει ότι: «1. Αν ο κατά τη φορολογική νομοθεσία υπόχρεος να υποβάλει δήλωση και ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή φόρου: α) ... β) υποβάλει ανακριβή δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό τρία τοις εκατό (3%) επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω της ανακρίβειας, για κάθε μήνα καθυστέρησης, ... γ) ... 2. ... 3. ... 4. Ανακριβής δήλωση θεωρείται η δήλωση στην οποία μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση τα όσα δηλώθηκαν με αυτή και του φόρου που καταλογίζεται υφίσταται διαφορά, ανεξάρτητα από την αιτία στην οποία οφείλεται αυτή ...», αφ’ ετέρου στο άρθρο 2: «1. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων που ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο υπολογίζονται κατ’ αρχήν μέχρι την έκδοση της οικείας καταλογιστικής πράξης του φόρου ... 2. ... 3. ... 4. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων σε καμία περίπτωση δεν μπορούν να υπερβαίνουν: α) ... β) το τριακόσια τοις εκατό (300%) για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολή δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος...». Ακολούθως, με τις διατάξεις του άρθρου 49 του Ν 3220/2004 (ΦΕΚ Α΄ 15/28.1.2004) ορίσθηκαν τα εξής: «1. ... 11. Η παράγραφος 4 του άρθρου 2 του Ν 2523/1997 αντικαθίστανται ως εξής: «4. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων σε καμιά περίπτωση δεν μπορούν να υπερβούν: α)... β) το διακόσια τοις εκατό (200%) για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολή δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος ...». 12. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται: α) για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1ης Ιανουάριου 2004 και μετά ...». Εν συνεχεία, με το άρθρο 24 του Ν 3296/2004 (ΦΕΚ Α΄ 253) ορίσθηκαν τα παρακάτω: «1. Η παράγραφος 1 του άρθρου 1 του Ν 2523/1997 αντικαθίσταται ως εξής: 1. Αν ο κατά τη φορολογική νομοθεσία υπόχρεος να υποβάλει δήλωση και ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή φόρου: α) ... β) υποβάλει ανακριβή δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό δύο τοις εκατό (2%) επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω της ανακρίβειας, για κάθε μήνα καθυστέρησης ... 3. Οι δύο προηγούμενες παράγραφοι ισχύουν: α) για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1ης Ιανουάριου 2005 και μετά ...». Ακολούθησε ο Ν 3943/2011 (ΦΕΚ Α΄ 66/31.3.2011), σύμφωνα με το άρθρο 26 του οποίου, «1. Η παράγραφος 4 του άρθρου 2 του Ν 2523/1997 αντικαθίσταται ως εξής: «4. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων δεν μπορούν να υπερβούν: α) ... β) το εκατόν είκοσι τοις εκατό για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος ή του φόρου που έχει επιστραφεί στα πρόσωπα του άρθρου 41 του Κώδικα ΦΠΑ χωρίς να τον δικαιούνται. 2. Οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Ν 2523/1997, όπως τροποποιήθηκαν με την προηγούμενη παράγραφο, έχουν εφαρμογή για δηλώσεις που υποβάλλονται εκπρόθεσμα μετά τη δημοσίευση του νόμου αυτού και φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού που εκδίδονται μετά τη δημοσίευση του νόμου αυτού».

Αργότερα, τέθηκε σε ισχύ ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας με το Ν 4174/2013, ο οποίος ορίζει τα εξής: «Άρθρο 58. 1. Αν το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση φορολογική δήλωση υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση, ο φορολογούμενος υπόκειται σε πρόστιμο επί της διαφοράς ως εξής: α) δέκα τοις εκατό (10%) του ποσού της διαφοράς, εάν το εν λόγω ποσό ανέρχεται σε ποσοστό από πέντε (5%) έως είκοσι (20%) τοις εκατό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση, β) είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει το ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) έως πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση, γ) πενήντα τοις εκατό (50%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση ...» [όπως οι περιπτώσεις β’ και γ’ της παραγράφου 1 αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 παρ. 7 του Ν 4337/2015, ΦΕΚ Α΄ 129/17.10.2015]. Άρθρο 72. 1... 17. Στις πράξεις καταλογισμού οποιουδήποτε φόρου που εκδίδονται μετά την 1.1.2014 και αφορούν εν γένει φορολογικές υποχρεώσεις, χρήσεις, περιόδους ή υποθέσεις έως την 31η.12.2013, εξακολουθούν να επιβάλλονται οι πρόσθετοι φόροι του άρθρου 1 του Ν 2523/1997, όπως ίσχυε κατά φορολογία και χρήση... [όπως το άρθρο 66 αναριθμήθηκε σε 72 με το άρθρο 8 του Ν 4337/2015]. Άρθρο 73. Ο παρών Κώδικας τίθεται σε ισχύ την 1η Ιανουάριου 2014 εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στις κατ’ ιδίαν διατάξεις... [όπως το άρθρο 67 αναριθμήθηκε σε 73 με το άρθρο 8 του Ν 4337/2015]. Άρθρο 82. Οι διατάξεις του νόμου αυτού ισχύουν από τη δημοσίευσή τους στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, με εξαίρεση τα οριζόμενα στο άρθρο 67 ή αν άλλως ορίζεται στις επιμέρους διατάξεις αυτού ... [όπως το άρθρο 76 αναριθμήθηκε σε 82 με το άρθρο 8 του Ν 4337/2015]. Σύμφωνα, εξάλλου, με το άρθρο 7 του Ν 4337/2015, «1. Οι διατάξεις των παραγράφων 6, 7, 8 και 9 του άρθρου 3 του παρόντος, κατά περίπτωση, εφαρμόζονται για πράξεις προσδιορισμού οποιουδήποτε φόρου ή επιβολής προστίμου, τέλους ή εισφοράς που εκδίδονται από την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος και αφορούν φορολογικές υποχρεώσεις, περιόδους ή χρήσεις που λήγουν μετά τις 31.12.2013 ή υποθέσεις από 1.1.2014, για τις οποίες είχαν εφαρμογή από 1.1.2014 οι διατάξεις των άρθρων 58 και 59 του Ν 4174/2013, εφόσον η εφαρμογή τους συνεπάγεται ευνοϊκότερο καθεστώς για τον υπόχρεο. 2. Οι διατάξεις της παραγράφου 1 εφαρμόζονται και για εκκρεμείς υποθέσεις. Ως εκκρεμείς υποθέσεις, νοούνται οι υποθέσεις οι οποίες, κατά την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος, εκκρεμούν ενώπιον της διεύθυνσης επίλυσης διαφορών ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικράτειας κατόπιν άσκησης εμπρόθεσμης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ένδικου μέσου ή αίτησης αναίρεσης, καθώς και υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί οι σχετικές πράξεις αλλά δεν έχουν κοινοποιηθεί κατά την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος. Ως εκκρεμείς υποθέσεις νοούνται και οι υποθέσεις για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί οριστική δικαστική απόφαση αλλά προδικαστική απόφαση και δεν έχει γίνει εκ νέου συζήτηση της υπόθεσης ... Ακολούθως, η παράγραφος 17 του άρθρου 72 του Ν 4174/2013 αντικαταστάθηκε, αρχής γενομένης από 1.1.2018, με την παράγραφο 1 σε συνδυασμό με την παράγραφο 6 του άρθρου 49 του Ν 4509/2017 (ΦΕΚ Α΄ 201/22.12.2017) ως εξής: «Για πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου που αφορούν εν γένει φορολογικές υποχρεώσεις, χρήσεις ή περιόδους ή υποθέσεις έως και τις 31.12.2013 επιβάλλεται, αντί πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 του Ν 2523/1997, πρόστιμο που ισούται με το άθροισμα του προστίμου των άρθρων 58, 58Α παράγραφος 2 ή 59 του παρόντος κατά περίπτωση, πλέον του τόκου του άρθρου 53 του παρόντος, ο οποίος υπολογίζεται από την 1.1.2014 και μέχρι την έκδοση του εκτελεστού τίτλου, εφόσον αυτό συνεπάγεται επιεικέστερη μεταχείριση του φορολογουμένου ...».

15. Επειδή, από τις προαναφερθείσες διατάξεις που ίσχυσαν από τον κρίσιμο χρόνο (οικονομικό έτος 1995) μέχρι τη δημοσίευση της παρούσας επιεικέστερες ως προς την επιβολή του πρόσθετου φόρου κρίνονται οι διατάξεις του Ν 4509/2017. Σύμφωνα με τη ρητή διάταξη του άρθρου 72 παρ. 17 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όπως ισχύει, από 1.1.2018, ύστερα από την αντικατάστασή της από το άρθρο 49 παρ. 1 του Ν 4509/2017, η οποία εφαρμόζεται, σύμφωνα με την παρ. 2 του ιδίου άρθρου και νόμου, και στις εκκρεμείς, κατά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων υποθέσεις, όπως η προκειμένη, επιβάλλεται, εφόσον συνεπάγεται επιεικέστερη μεταχείριση του φορολογούμενου, για πράξεις προσδιορισμού φόρου που αφορούν χρήσεις έως και τις 31.12.2013, αντί του πρόσθετου φόρου του άρθρου 86 παρ. 2 του Ν 2238/1994, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, το προβλεπόμενο σ’ αυτήν πρόστιμο.

Ενόψει τούτων, το Δικαστήριο κρίνει, ότι πρέπει να επιβληθεί, βάσει του ευμενέστερου ως άνω νομοθετικού καθεστώτος, σε βάρος του εκκαλούντος, πρόστιμο που ισούται με το άθροισμα του 50% του ποσού της διαφοράς του κύριου φόρου που του επιβλήθηκε ήτοι 5.654,43 χ 1/2 (όπως το ποσό αυτό του κυρίου φόρου προκύπτει από το φύλλο ελέγχου και δέχθηκε και το πρωτόδικο Δικαστήριο με την εκκαλούμενη, ενώ η Φορολογική Αρχή δεν εξηγεί πως το ποσό του κυρίου φόρου ανέρχεται σε 5.743,45 ευρώ, όπως το αναφέρει στην έκθεση απόψεών της ενώπιον του Δικαστηρίου τούτου) πλέον του τόκου του άρθρου 53 του ως άνω Κώδικα, υπολογιζόμενου κατά τα οριζόμενα στην εν λόγω διάταξη. Είναι δε απορριπτέος ο λόγος της έφεσης περί διαγραφής του πρόσθετου φόρου στο σύνολό του κατ’ επίκληση του άρθρου 55 παρ. 1 περ. α’ του Ν 4174/2013, δεδομένου ότι με τη διάταξη αυτή θεσπίζεται νέο, ουσιωδώς διαφορετικό κανονιστικό πλαίσιο φορολογίας και δεν απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονταν υπό τα προγενέστερα νομοθετικά καθεστώτα (ΣτΕ 1438/2018 σκ. 7η).

 

16. Επειδή, κατ’ ακολουθία, πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η έφεση και να μεταρρυθμιστεί η εκκαλούμενη απόφαση κατά το κεφάλαιο του πρόσθετου φόρου. Τέλος, πρέπει να διαταχθεί η απόδοση στην εκκαλούντα μέρους του παραβόλου που κατέθεσε ύψους 8 ευρώ και η κατάπτωση του υπολοίπου (20,72 ευρώ) υπέρ του Δημοσίου και να συμψηφισθούν τα δικαστικά έξοδα μεταξύ των διαδίκων (άρθρο 277 παρ. 9 και 275 παρ. 1 εδ. γ’ ΚΔΔ).

(Δέχεται την έφεση εν μέρει. Μεταρρυθμίζει εν μέρει την ΤρΔΠρΠειρ 3268/2013. Τροποποιεί το υπ’ αριθμ. ....2003 οριστικό φύλλο ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος.)